В современных условиях главная задача деятельности большинства организаций — увеличение поступления денег и сокращение платежей в бюджет. Осуществить ее поможет составление налогового бюджета, речь о котором пойдет в настоящей статье. Налоговый бюджет позволяет спрогнозировать суммы налоговых отчислений с целью их минимизации.

Без налогового бюджетирования сложно добиться эффективности общего бюджетирования предприятия. Ведь бюджет налогов связан с конечными формами: бюджетным балансом, бюджетом доходов и расходов, бюджетом движения денежных средств.

Налоговый бюджет организации представляет собой оптимизированный на альтернативной основе результирующий свод налоговых доходов (экономии на налогах) и налоговых расходов компании (затрат, связанных с организацией налогового менеджмента, налоговым планированием, оптимизацией и самоконтролем), нацеленный на получение максимально возможного объема налоговой прибыли и эффективное ее использование.

Бюджет налогов составляется для дальнейшего расчета финансовых показателей компании и определения влияния на них налогового бремени; формирования платежного календаря; оптимизации налогов.

Для крупных компаний холдингового типа целесообразно составлять налоговые бюджеты каждой структуры и общий налоговый бюджет всей консолидированной группы в целом. Решение о формировании налогового бюджета принимается с учетом специфики деятельности и размера предприятия.

Модель такого налогового бюджета, его структура и варианты возможных управленческих решений представлены на рисунке.

Модель налогового бюджета организации

Формирование бюджета налогов является достаточно трудоемкой процедурой. Она требует взаимодействия нескольких служб: бухгалтерской, планово-экономической и финансовой- и зависит от многих параметров (например, от учетной политики компании в области управленческого и налогового учета).

Место бюджета налогов в бюджетной модели компании

В сложных холдинговых структурах формирование бюджета налогов может производиться как по компании в целом, так и по отдельным центрам ответственности.

Полный бюджет налогов формируется в самостоятельных структурных единицах (в центрах прибыли и центрах инвестиций). Для подразделений, являющихся центрами затрат, могут быть рассчитаны следующие виды налогов: страховые, налог на имущество, транспортный налог и др. (в зависимости от специфики предприятия и конкретного подразделения). Большая же часть налогов может быть рассчитана только по компании в целом: НДС, земельный налог, налог на дивиденды и т.д.

Обратите внимание. Формированием бюджета налогов должна заниматься финансово-экономическая служба (отдел бюджетного планирования, планово-экономический отдел, отдел планирования налоговых платежей), а расчетом отдельных параметров (например, налогооблагаемой базы) — соответствующие подразделения компании в зависимости от распределения ответственности за бюджетные показатели.

Когда операционные бюджеты (кроме бюджета расходов и доходов) и инвестиционный бюджет будут составлены, соответствующий отдел может заниматься планированием налогов.

После определения «затратных» налогов и налога на прибыль формируется бюджет доходов и расходов, а также определяется чистая прибыль. Затем составляется график расчетов с поставщиками и покупателями, формируется бюджет движения денежных средств и рассчитываются платежи по НДС. Информация о перечисляемых в бюджет платежах по НДС может потребовать пересмотра бюджета движения денежных средств (в связи с необходимостью дополнительного оттока денежных средств). Поэтому нельзя стопроцентно утверждать, что окончательный вариант бюджета движения денежных средств готовится до составления бюджета НДС, так как изначальный вариант еще может корректироваться. В свою очередь, первоначальный расчет НДС также может измениться. После того как бюджеты налогов составлены, формируется прогнозный баланс.

На какой срок составлять бюджет?

Бюджет налогов составляется с той же периодичностью и в те же сроки, что и основные бюджеты компании (бюджет доходов и расходов, бюджет движения денежных средств, прогнозный баланс). Как правило, в годовых или квартальных бюджетах проводится помесячная разбивка, а все данные по каждому месяцу показываются отдельно. Поскольку по многим налогам отчетным или налоговым периодом является месяц, то помесячный расчет плановых налоговых платежей будет оптимальным вариантом. Данный документ не является отчетным и предназначен для внутреннего пользования и внутрифирменного управления, поскольку несет в себе коммерческую тайну организации.

Комментарий специалиста: В. Ю. Халезин, консультант по экономическим вопросам ООО «Онегин-Консалтинг» (г. Санкт-Петербург)

В нашей компании корпоративный налоговый бюджет составляется по мере необходимости (раз в месяц, квартал, год, на среднесрочную перспективу) либо в зависимости от законодательно установленных налоговых периодов и анализируется налоговым менеджером.

Документ создается с учетом следующих дат:

годовой бюджет — до 1 декабря года, который предшествует планируемому периоду (например, на 2012 г. — до 01.12.2011);

квартальный бюджет — до 10-го числа месяца, который предшествует планируемому кварталу (например, на III квартал — до 10 июня);

месячный бюджет — до 10-20-х чисел месяца, который предшествует планируемому периоду (например, на июнь — до 10–20 мая).

Как собрать информацию

Сначала следует проанализировать весь перечень налогов и сборов. Для этого необходимо определить взаимосвязь с другими бюджетами, выбрать документы, данные которых можно использовать для формирования налогового плана. На их основании рассчитывают налогооблагаемую базу по каждому из платежей. В расчет принимают только те налоги, которые организация должна платить.

Составляем бюджет налогов

Процедуру формирования бюджета налогов необходимо начать с планирования начисления налогов, налоговых платежей и налоговой задолженности.

Для расчета планируемых сумм начисления налогов используются следующие исходные данные:

планируемые показатели для расчета налогооблагаемой базы (площадь, количество сотрудников, расходы на персонал, добавленная стоимость, налогооблагаемая прибыль и т. д.);

налоговое законодательство (порядок уплаты налогов и сборов — ставки по налогам, сроки начисления и уплаты налогов, льготы по налогам);

прочие данные (соглашения о реструктуризации, графики погашения реструктуризированной задолженности, графики реструктуризации, графики погашения пеней и штрафов и т. п.).

Обратите внимание. Структура исчисляемых налогов зависит от нескольких факторов: специфики видов деятельности, осуществляемых организацией; выбранного режима налогообложения; наличия определенного имущества в собственности или пользовании компании (земельные участки, здания (сооружения), недра, транспортные средства, иное имущество); места осуществления деятельности и др.

Мы не будем останавливаться на упрощенной системе налогообложения, так как она предназначена для использования малыми предприятиями с небольшими оборотами (в них из-за размера зачастую отсутствует необходимость бюджетирования).

Рассмотрим общий режим налогообложения, присущий большинству организаций.

Окончательно сформированный налоговый бюджет может содержать в себе следующую информацию: сроки уплаты, суммы платежей, подлежащих перечислению в бюджет, совокупный перечень налогов к уплате. Целесообразно к форме налогового бюджета приложить справочную информацию для проверки правильности исчисления налогов.

Пример налогового бюджета приведен в таблице.

Налоговый бюджет на I квартал 2012 г., руб.
Вид налога, сбора	Справочная информация		I квартал 2012 г.			I квартал 2012 г., итого
	налоговая база	взаимосвязь с документами	январь	февраль	март
Косвенные налоги
начисленный	Реализация	Бюджет продаж, бюджет доходов и расходов
	Закупка материалов, товаров	Бюджет закупок
	Реализация	Бюджет продаж
Налоги, увеличивающие расходы
Налог на имущество	Среднегодовая стоимость имущества, которое относится к объектам налогообложения	Прогнозный баланс
Транспортный налог	Мощность двигателя (л. с.)	Технические паспорта автомобилей
Земельный налог	Кадастровая стоимость земельного участка	Свидетельство о праве собственности
В том числе с выплат работникам:
страховые взносы на обязательное социальное страхование	Выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров	Бюджет расходов на оплату труда
	Денежная величина, определяемая как превышение полученных доходов над предоставленными вычетами	Бюджет расходов на оплату труда
Налоги из прибыли
Налог на прибыль	Денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению	Сводный налоговый регистр

В зависимости от осуществляемых видов деятельности компания также может быть плательщиком акцизов, водного налога, налога на добычу полезных ископаемых, транспортного, земельного и прочих налогов.

Параметры для расчета данных налогов (ставки, сроки начисления и уплаты налогов, льготы) содержатся в НК РФ.

Основным объектом налогообложения предприятий является валовая (балансовая) прибыль, представляющая главный источник, из которого изымаются разнообразные налоговые платежи. Вначале из валовой прибыли отчисляются налоги в местный и республиканский бюджеты, целевые сборы, а затем из налогооблагаемой части оставшейся прибыли изымается налог на прибыль и другие более мелкие налоги, а также штрафы, пени, неустойки.

Налог на прибыль относится к федеральным налогам, которые устанавливаются НК РФ и обязательны к уплате на всей территории России. Кроме того, налог на прибыль относится к прямым налогам, так как конечным его плательщиком является организация, получившая прибыль.

Налог на прибыль выполняет как фискальную, так и регулирующую функции. Согласно Федеральному закону от 23 декабря 2003 г. № 186-ФЗ «О федеральном бюджете на 2004 год» налог на прибыль является весомым источником доходов федерального бюджета РФ, так как поступления от налога на прибыль составляют более 6 % со всех доходов федерального бюджета РФ. Общая ставка налога на прибыль составляет 24%, из которых 6% перечисляется в федеральный бюджет, в бюджеты субъектов РФ – 16%, в местный бюджет – 2%. Законодательные (представительные) органы власти субъектов РФ вправе снижать для отдельных категорий налогоплательщиков налоговую ставку в части сумм налога, зачисляемых в бюджеты субъектов РФ. При этом указанная ставка не может быть ниже 12%.

Налог на прибыль введен на территории России с 1 января 1992 г. Законом РФ от 27 декабря 1991 г. №2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций».

Одна из отличительных особенностей налога на прибыль предприятий состоит в том, что облагаться этим налогом может не вся чистая или балансовая прибыль, а только ее часть, именуемая налогооблагаемой прибылью.

Например, часть прибыли предприятия, направляемая на развитие производства, повышение научно-технического потенциала предприятия, капиталовложения из прибыли в производственную сферу часто освобождаются от налога на прибыль.

После уплаты предприятием всех налогов и сборов, образуемых из прибыли, в его распоряжении остается так называемая распределяемая (остаточная) прибыль. Название «распределяемая» отражает то обстоятельство, Что эта часть прибыли распределяется самим предприятием, его администрацией. По большому счету, распределяемая часть прибыли делится на фонд накопления (капиталовложения в развитие предприятия) и фонд потребления (расходы на социальные нужды, на материальное стимулирование и др.).

Посредством реализации фискальной функции налога на прибыль происходит изъятие части доходов физических и юридических лиц для содержания государства: для функционирования публичной власти, для осуществления государством его функций, для содержания той непроизводственной сферы, которая не имеет собственных доходов. Реализация фискальной функции налогов показывает их значение при формировании доходной части бюджетной системы государства.

С фискальной функцией налога на прибыль тесно связана распределительная функция, которую некоторые ученые именуют перераспределительной.

Эта функция заключается в следующем.

Во-первых, посредством налогов перераспределяется часть валового внутреннего продукта от источника к потребителю соответствующих финансов.

Во-вторых, распределительная функция налогов означает иной характер распределения и перераспределения финансов – между звеньями бюджетной системы государства, то есть межбюджетное регулирование государственных доходов. Такие отношения, возникающие в связи с перераспределением налоговых доходов между звеньями бюджетной системы России, являются частью межбюджетных отношений.

Согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщики по налогу на прибыль организаций исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Кроме того, на основании п. 1 ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики при применении упрощенной системы налогообложения обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов.

Налоговый учет по налогу на прибыль организаций представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций путем сплошного, непрерывного и документального учета хозяйственных операций, связанных с исчислением налоговой базы по этому налогу.

НК РФ дает более узкое определение категории «налоговый учет по налогу на прибыль организаций», однако, несмотря на это, оба определения можно считать верными. Так, согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет по налогу на прибыль организаций - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным действующим налоговым законодательством.

В настоящее время порядок налогообложения налогом на прибыль регламентируется следующими нормативными правовыми актами:

1) гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ;

3) Методическими рекомендациями налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации, касающимися особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденными приказом МНС России от 28 марта 2003 г. № БГ-3-23/150;

4) иными нормативными правовыми актами.

Согласно ст. 315 НК РФ расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года. Расчет налоговой базы по налогу на прибыль составляется на основе обобщенных данных из аналитических регистров налогового учета.

Расчет налоговой базы по налогу на прибыль в обязательном порядке должен содержать следующие данные:

1) период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом);

2) сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде, в том числе: выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также выручка от реализации имущества, имущественных прав; выручка от реализации ценных бумаг; выручка от реализации покупных товаров; выручка от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке; выручка от реализации основных средств; выручка от реализации товаров (работ, услуг), обслуживающих производств и хозяйств;

3) сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, в том числе: расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав. При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода: расходы, понесенные при реализации ценных бумаг; расходы, понесенные при реализации покупных товаров; расходы, связанные с реализацией основных средств; расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг);

4) прибыль (убыток) от реализации, в том числе: прибыль от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также выручка от реализации имущества, имущественных прав; прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг; прибыль (убыток) от реализации покупных товаров; прибыль (убыток) от реализации основных средств; прибыль (убыток) от реализации обслуживающих производств и хозяйств;

5) сумма внереализационных доходов;

6) сумма внереализационных расходов;

7) прибыль (убыток) от внереализационных операций;

8) итого налоговая база за отчетный (налоговый) период.

Для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу на будущее в соответствии с НК РФ.

Согласно ст. 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются:

1) российские организации;

2) иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, где прибылью признается:

1)для российских организаций - полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с НК РФ;

2) для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученный через эти постоянные представительства доход, уменьшенный на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, определяемых в соответствии с НК РФ;

3) для иных иностранных организаций - доход, полученный от источников в Российской Федерации.

Прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятий и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

На основании п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли. Поскольку порядок определения прибыли различен для разных категорий налогоплательщиков, то различен и порядок определения налоговой базы, что может быть представлено в табл. 1.

Таблица 1

Порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль

Налогоплательщик	Налоговая база
Российские организации	Денежное выражение полученного дохода, уменьшенного на величину произведенных расходов
Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства	Денежное выражение полученного через постоянные представительства дохода, уменьшенного на величину произведенных постоянными представительствами расходов
Иные иностранные организации	Денежное выражение дохода, полученного от источников в Российской Федерации

Из рассмотренной таблицы очевидно, что общая формула для расчета прибыли (налоговой базы) выглядит следующим образом:

прибыль (налоговая база) = доходы - расходы .

Предусмотрено несколько налоговых ставок в зависимости от вида полученного дохода:

24% для всех доходов, кроме указанных ниже. Распределение по уровням бюджета может изменяться в период его формирования по решению законодательных органов власти. В 2003 г. в федеральный бюджет зачислялось 6%; в бюджеты субъектов Российской Федерации - 16%; в местные бюджеты - 2%, а на 2004 г. утверждено соответственно 5%, 16%, 2%;

По доходам, полученным в виде дивидендов:

6% - от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации;

15% - от российских организаций иностранными организациями или российскими организациями от иностранных организаций;

По операциям с отдельными видами долговых обязательств:

15% по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам;

0% по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г.

Ставка налога по прибыли, полученной Банком России от осуществления деятельности, связанной с денежным обращением,- 0%. При этом прибыль, полученная от иной деятельности, облагается налогом по ставке 24%.

Согласно п. 1 ст. 286 НК РФ сумма налога на прибыль определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Особенностью налогообложения налогом на прибыль является то, что метод исчисления налога на прибыль предопределяет порядок и сроки уплаты налога на прибыль в бюджет. Так, налог на прибыль уплачивается в следующие сроки.

1. Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.

2. Ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли уплачиваются не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога.

3. Квартальные авансовые платежи уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период (квартал), то есть не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (квартала).

4. В течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией, не имеющей постоянного представительства на территории РФ.

5. В течение 10 дней со дня выплаты дохода по доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам.

6. В течение 10 дней по окончании месяца, в котором получен доход налогоплательщиками - получателями доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов.

Налоговые льготы по налогу на прибыль предусмотрены ст. 251 НК РФ. Согласно этой статье не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль следующие доходы:

– в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ; услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

– в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

– в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером);

– в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;

– в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение;

– в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований;

– в виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения;

– другие доходы в соответствии с НК РФ.

Организации при исчислении налога на прибыль для определения доходов и расходов имеют право использовать метод начислений или кассовый метод. При этом, согласно положениям НК РФ, кассовый метод имеют право использовать организации, у которых за предыдущие четыре квартала средняя сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

Метод начисления . При использовании этого метода доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества и имущественных прав в их оплату. Датой получения дохода от реализации для целей налогообложения признается день отгрузки или передачи товаров, работ, услуг, имущественных прав. Для внереализационных доходов дата их получения устанавливается индивидуально, в зависимости от вида дохода.

Расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической уплаты денежных средств и иной формы их оплаты.

В НК РФ указаны две даты признания материальных расходов. Первая - день передачи сырья и материалов в производство. При этом расходами признаются только то сырье и материалы, которые приходятся на производственные товары (работы, услуги). Вторая - расходы на оплату услуг или работ производственного характера включаются в состав налоговых расходов на день подписания акта приемки-передачи.

Амортизационные отчисления и заработная плата отражаются в составе расходов ежемесячно.

Кассовый метод . При использовании этого метода датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, поступление иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Расходами признаются затраты после их фактической оплаты. При этом следует иметь в виду, что:

Расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль по мере списания данного сырья и материалов в производство;

В составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, учитывается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве.

Налоги исчисляются после получения оплаты за реализованные товары (работы, услуги), и существует реальная возможность перечисления их в бюджет. Однако пользоваться кассовым методом не так уж выгодно, как может показаться. При кассовом методе должны быть оплачены как доходы, так и расходы.

Налоговой базой признается денежное выражение прибыли. Если организация осуществляет несколько видов деятельности, которые облагаются разными ставками, то налоговая база исчисляется отдельно по каждому виду деятельности. Налогоплательщик ведет раздельный учет по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка. Доходы от реализации и внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки. Считается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверить правильность применения цен по сделкам в следующих случаях: 1) между взаимозависимыми лицами; 2) по товарообменным (бартерным) операциям; 3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Если невозможно установить рыночную цену ввиду отсутствия либо недоступности источников информации об этих ценах, для их определения используется метод цены последующей реализации. При этом рыночная цена товаров, работ, услуг, реализуемых продавцом, рассчитывается по формуле

Рыночная цена = Цена, по которой проданные товары (работы, услуги) реализованы покупателем при последующей их реализации (перепродаже) — Обычные в подобных случаях затраты, понесенные перепродавцом при перепродажеи продвижении на рынок приобретенных товаров (работ, услуг) — Обычная для данной сферы деятельности прибыль перепродавца.

При невозможности использования метода цены последующей реализации применяют затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ, услуг определяется по формуле

Рыночная цена — Обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и реализацию товаров (работ, услуг), а также затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты + Обычная для данной сферы деятельности прибыль.

Подсчет затрат для целей определения рыночной цены отличается от подсчета затрат, учитываемых при налогообложении прибыли. При определении рыночной цены учитываются как затраты, учитываемые при налогообложении, так и иные затраты. Следует иметь в виду, что:

При исчислении налоговой базы не учитываются доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу;

Организации, применяющие специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам. Налоговая база определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. В случае если в отчетном (налоговом) периоде получен убыток - отрицательная разница между доходами и расходами, налоговая база признается равной нулю.

Убытки, полученные организацией в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, уменьшают налоговую базу текущего периода на всю сумму убытка или часть этой суммы при следующих условиях: 1) срок переноса убытка не должен превышать 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток; 2) совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы; 3) если убытки понесены более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены; 4) организация обязана хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, во время которого она уменьшает налоговую базу.

2. Порядок формирования налоговой базы по единому социальному налогу

Единый социальный налог (ЕСН) предназначен для мобилизации средств обеспечения прав граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь. Он заменяет совокупность действовавших ранее взносов в пенсионный, социальный фонды, фонд обязательного медицинского страхования и фонд занятости. Однако остается распределение суммы налога по отдельным фондам в соответствии с нормативами, установленными законодательством. Введение единого социального налога предусматривает:

Единую налоговую базу для исчисления налога, суммы которого подлежат зачислению в соответствующие социальные внебюджетные фонды;

Сохранение государственных внебюджетных социальных фондов (фонд занятости ликвидируется);

Снижение платежей, перечисляемых в фонды (тариф снижается с 38,5 до 35,6% от налоговой базы) с применением регрессивной шкалы налогообложения.

В настоящее время порядок исчисления и уплаты ЕСН регулируется положениями главы 24 НК РФ. Министерством Российской Федерации по налогам и сборам приказом от 5 июля 2002 г. № БГ-3-05/344 утверждены «Методические рекомендации по порядку исчисления и уплаты единого социального налога», которые носят разъяснительный характер.

Плательщики налога подразделяются на две категории:

1) лица, производящие выплаты физическим лицам:

Организации,

Индивидуальные предприниматели,

Физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;

2) индивидуальные предприниматели, адвокаты.

Для плательщиков-организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Для налогоплательщиков - физических лиц, производящих выплаты физическим лицам, объектом налогообложения являются выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые этими налогоплательщиками в пользу физических лиц.

Для плательщиков, относящихся ко второй категории, объектом налогообложения признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или имущественных прав, а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества.

Законодательством предусмотрено, что не признаются объектом налогообложения выплаты и вознаграждения, произведенные в пользу физических лиц организациями, если такие выплаты не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, а у индивидуальных предпринимателей - не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц. Например: суммы начисленных дивидендов; стоимость безвозмездно переданного имущества; премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения; суммы материальной помощи, предоставленной для улучшения жилищных условий и иных социальных потребностей; единовременные пособия, начисленные уходящим на пенсию ветеранам труда; оплата проезда к месту работы и обратно и т.д. Если трудовым договором будет предусмотрен определенный перечень выплат в пользу работников организации, то они будут входить в расходы при налогообложении прибыли и, следовательно, будут являться объектом налогообложения при исчислении ЕСН.

Налогооблагаемая база . Учитываются любые доходы, начисленные в денежной или натуральной форме. Например, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения, в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования. Так, если работодатель производит оплату стоимости путевки за работника, то ее стоимость подлежит налогообложению. Необходимо также учитывать, что выплаты произведенные в натуральной форме в виде товаров, пересчитываются при расчете налоговой базы исходя из рыночных цен этих товаров надень их выплаты. Например, работнику произведены выплаты в виде строительных материалов - кирпич в количестве 2000 шт. Определяется рыночная цена товара - 5000 руб. за 1 тыс. шт. Облагаемая база составит 10 000 руб. (5000 х 2000 шт.).

Лица, производящие выплаты физическим лицам, определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Для налогоплательщиков, относящихся ко второй категории, налоговая база определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период от предпринимательской либо профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения индивидуальных предпринимателей, определяется в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленных при исчислении налога на прибыль. При невозможности установления этих расходов применяются нормативные затраты в процентах к сумме начисленного дохода в соответствии с утвержденной таблицей (например, создание литературных произведений - 20%, музыкальных - 40%).

В налогооблагаемую базу не включаются:

Все виды установленных законодательством компенсационных выплат;

Все виды государственных пособий, которые регламентированы актами федерального законодательства, законодательными актами субъектов Российской Федерации либо решениями представительных органов местного самоуправления. Пособия в Российской Федерации являются одной из форм социальной помощи и определяются как регулярные или единовременные выплаты из средств социального страхования или средств бюджетов всех уровней. Кроме того, к государственным пособиям, выплачиваемым в соответствии с законодательством Российской Федерации, относятся пособия, выплачиваемые за счет средств государственных социальных внебюджетных фондов и ассигнований в эти фонды из федерального бюджета, например, трудовые пенсии, пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, единовременное пособие при рождении ребенка, ежемесячное пособие по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, пособие по безработице;

Единовременная материальная помощь, оказанная в связи со стихийными бедствиями или другими чрезвычайными обстоятельствами в целях возмещения материального ущерба, причиненного физическим лицам, а также лицам пострадавшим от террористических актов, членам семьи умершего работника;

Выплаты за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза, при условии, что данные выплаты производятся не чаще одного раза в 3 месяца и не превышают 10 000 руб. в год;

Суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, а также из средств избирательных фондов кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность, которая избирается посредством прямых выборов по всем уровням власти;

Иные виды выплат в соответствии с перечнем, установленным законодательством.

Льготы . От уплаты налога освобождаются:

1) организации - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 тыс. руб. на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III групп. Правомерность использования этой льготы подтверждается при представлении в составе расчета по авансовым платежам и налоговой декларации по единому социальному налогу списка работающих инвалидов (номера и даты выдачи справки учреждения медико-социальной экспертизы, подтверждающей факт установления инвалидности на каждого инвалида);

2) каждый работник общественных организаций инвалидов, организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, учреждений, созданных для достижения культурно-оздоровительных мероприятий и иной помощи инвалидам, если выплаты не превышают 100 тыс. руб.

Ставки налога. Ставки налога определены законодательством и зависят от категории плательщика и величины выплат с начала года на каждого работника. Разработаны четыре регрессивные шкалы ЕСН. Так, для работодателей-организаций максимальная ставка ЕСН составляет 35,6% (по выплатам до 100 000 руб.), а минимальная - 2% (по выплатам свыше 600 000 руб.).

Задача 6

Список использованной литературы

Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая //Библиотечка «Российской газеты» — № 17. – 2000.


Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая //Библиотечка «Российской газеты» — № 17. – 2000.


1. Налоговое право. Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2004. Издержки производства и контроль за их снижением в условиях рыночной экономики

   2014-12-21

Александр Карпов , руководитель проекта сайт, автор серии книг "100% практического бюджетирования" и книги "Постановка и автоматизация управленческого учета"

Бюджет налогов в управлении компанией

Бюджет налогов нужен для управления затратами на налоги. Из анализа данного бюджета должно быть видно, насколько эффективно в компании выполняются функции оптимизации налогов. В данном случае речь, конечно же, идет об абсолютно законных методах оптимизации.

Кстати, про незаконные методы мне вообще ничего не известно, и все компании, с которыми мне приходилось работать, придерживаются такой же позиции. Налоги нужно платить.

Ведь все мы знаем, что каждый рубль, поступающий в бюджеты различных уровней (и всевозможные внебюджетные фонды), расходуется исключительно целевым образом на благо нашей страны.

Некоторые компании, разрабатывая систему ограничений , среди прочих, вводят и такое ограничение. Они устанавливают верхнее допустимое значение налогов как долю в выручке. Т.е. может быть, например, определено, что доля налогов в выручке не должна превышать определенного процента.

В этом случае в компании должны быть разработаны соответствующие схемы, которые позволят законными методами уложиться в установленные ограничения.

Эти проценты могут быть установлены для каждого месяца года с учетом получаемых показателей бюджетов и правил расчета налогов.

Это ограничение может быть включено даже в один из стратегических показателей компании.

Пример формата бюджета налогов приведен в таблице 1 . В данном примере бюджет налогов содержит четыре группы показателей:

начисление налогов;

оплата налогов;

задолженности по налогам;

доля налогов в выручке.

Таблица 1. Пример формата бюджета налогов

Код	Статьи бюджета		ед. изм	Итого за год				Январь		Декабрь
				план	факт	отклонение
						всего
ОФБ14.1	Начисление налогов
ОФБ14.1.1	Налог на прибыль
ОФБ14.1.2	НДС
ОФБ14.1.3	Налог на имущество
ОФБ14.1.4	Налоги с ФОТ
ОФБ14.2	Оплата налогов
ОФБ14.2.1	Налог на прибыль
ОФБ14.2.2	НДС
ОФБ14.2.3	Налог на имущество
ОФБ14.2.4	Налоги с ФОТ
ОФБ14.3	Задолженности по налогам
ОФБ14.3.1	по налогу на прибыль
ОФБ14.3.1.1		кредиторская задолженность
ОФБ14.3.1.2		отложенный налоговый актив
ОФБ14.3.2	по НДС
ОФБ14.3.2.1		кредиторская задолженность
ОФБ14.3.2.2		дебиторская задолженность
ОФБ14.3.3	по налогу на имущество
ОФБ14.3.3.1		кредиторская задолженность
ОФБ14.3.4	Налоги с ФОТ
ОФБ14.3.4.1		кредиторская задолженность
ОФБ14.3.5	Итого задолженности по налогам
ОФБ14.3.5.1		кредиторская задолженность
ОФБ14.3.5.2		дебиторская задолженность
ОФБ14.4	Доля налогов в выручке

Нужно отметить, что бюджет налогов и сборов – это один из самых популярных бюджетов в наших компаниях.

Объясняется это, скорее всего, не какой-то особой любовью к бюджетированию , а в большей степени обратным чувством к действующей в стране системе налогообложения.

Получается, что эта фрагментарная вспышка повышенного интереса к бюджетированию обусловливается внешними условиями и подкрепляется внутренним желанием во чтобы-то ни стало соптимизировать затраты на налоги.

Вот если такое неудержимое стремление распространить и на другие функциональные области компании, то даже представить сложно, какой это могло бы иметь положительный эффект, и насколько бы во многих компаниях улучшилось бы финансово-экономическое состояние.

Налоговый бюджет отличается от всех остальных функциональных бюджетов тем, что при его составлении компания не может делать предположений и гипотез относительно периодов начислений и оплаты налогов, т.к. порядок расчета налогов и их оплаты строго регламентирован государством.

Поэтому в состав бюджета налогов абсолютно всех компаний обязательно должны входить все три группы показателей: начисление налогов, оплата налогов и задолженности по налогам (см. Табл. 1 ).

При разработке моделей всех остальных бюджетов каждая компания может поступать так, как считает нужной.

Регламент бюджета налогов

Можно смело сказать, что в любой компании, даже в той, в которой, казалось бы, нет никакого бюджетирования, все равно есть одна, если можно так выразиться, забюджетированная область.

Речь идет о налогах. Компания старается изо всех сил снизить затраты на налоги, при этом можно совершенно спокойно переплачивать гораздо большие суммы в других функциональных областях деятельности.

Возможно, это связано с особой ярко выраженной "любовью" к государству, которая выражается простой формулой "любимому государству ни одной лишней копейки". А может быть причина лежит и в другой сфере. Как выразился "опытный" сотрудник одной компании, отметив, что увеличивать налоговые затраты нет никакого смысла, т.к. от налоговой все равно никакого отката за это не получишь.

Может быть, более-менее четкий регламент бюджетирования объясняется и тем, что в данном процессе преимущественно принимают участие представители финансовой дирекции, которые чаще всего являются наиболее дисциплинированными сотрудниками компании.

Пример минимизации затрат на таможенную очистку

Бюджетирование заключается не только в том, чтобы подготовить какой-то документ. При этом необходимо выполнить бюджет. То есть необходимо четко понимать за счет чего можно будет выполнить те или иные бюджетные показатели компании.

При этом не малую роль может играть вопрос, связанный с тем какое конкретно подразделение в компании будет выполнять эту функцию. В одной компании, например, когда занимались составлением бюджета налогов, то встал вопрос о таможенных платежах. Компания занималась экспортно-импортными операциями и ей приходилось заниматься вопросами, связанными с таможенной очисткой товара.

Эту функцию мог выполнять транспортный отдел, основной задачей которого являлось обеспечение доставки груза от поставщика клиенту. Договора на поставку заключались менеджерами коммерческого отдела. Они в принципе тоже могли частично выполнять эти функции.

При этом выяснилось, что когда эту функцию выполняли сотрудники отдела транспорта, то затраты на таможенные платежи были выше, чем когда эту функцию выполняли сотрудники коммерческого отдела.

Когда стали разбираться, то выяснилось, что оказывается такой фактор как знание товара играет здесь важную роль. Дело в том, что когда происходит таможенная очистка и груз пересекает границу, то при этом товару присваивается определенный код, в соответствии с которым рассчитываются сумма таможенных платежей. Когда на таможню выезжал сотрудник отдела транспорта, то он в основном беспокоился о том, чтобы груз вовремя прошел растаможку и отправился дальше.

Когда же на таможню приезжал сотрудник коммерческого отдела, то он был заинтересован не только в том, чтобы груз прошел растаможку и проследовал дальше, но и в том, чтобы затраты на этот процесс были меньше.

Поскольку сотрудник коммерческого отдела, участвовал в заключение договоров с клиентом и поставщиком и хорошо знал товар, то он мог убедить таможенника в том какой именно код нужно присвоить товару. То есть товару присваивался тот код, который приводил к наименьшим в данной ситуации затратам на таможенные пошлины. Дело в том, что коммерческий отдел был замотивирован (см. Книгу 4 "Финансовая структура компании") на прибыль, из которой вычитались в том числе и таможенные расходы.

Налоги можно уменьшать за счет правильного оформления договоров

Еще одним фактором существенно влияющим на налоговые затраты является договорное оформление операций, реализуемых компанией. Одно и то же событие может быть по-разному отражено в договорах, что может приводить к различным затратам на налоги.

Это еще раз говорит о том, что в рамках бюджетирования должны планироваться и мероприятия, которые планируют выполнить подразделения, а также документальное оформление данных мероприятий, то есть то какие договора будут сопровождать планируемые мероприятия. Иногда бывает выгоднее одну операцию оформить несколькими договорами, а иногда наоборот одним документом.

В одной компании, например, допускались такие ошибки. Компания оказывала услуги по поставке оборудования. Иностранный импортер мог поставить оборудование российскому заказчику, а после этого осуществлять работы по монтажу и установке этого оборудования.

При этом могли заключать отдельный договор на услуги по монтажу и установке оборудования. В таком случае возникла проблема с НДС, т.к. при таком оформлении операции возникал договор на услуги по монтажу.

При самой поставке оборудования НДС не возникал, но поскольку монтаж оборудования не был прописан в этом договоре и приходилось заключить отдельный договор на услуги. В итоге получилось так, что у компании возникли дополнительные расходы и сделка получилась с большой отрицательной прибылью. То есть на таких простых ошибках компания теряла прибыль.

Пример регламента бюджетирования налогов

В данном примере регламент бюджетирования налогов структурирован по видам оснований, от которых зависят налоги. Таким образом, организационно-временной регламент бюджетирования налогов получается наиболее наглядным. При этом названия функций, в которых сгруппированы расчеты этих налогов, конечно же, условные и налоги, классифицированные таким образом, между собой могут быть никак не связаны.

Регламент бюджетирования налогов на фазе планирования

Пример регламентации бюджетирования налогов (на фазе планирования) приведен на рисунке 1 . В данном примере в рамках бюджетирования налогов выполняются следующие основные функции: планирование налогов, зависящих от продаж и закупок, планирование налогов, зависящих от персонала, планирование налогов, зависящих от активов, используемых компанией, планирование налога на рекламу, планирование налога на прибыль, формирование бюджета налогов, согласование и корректировка бюджета налогов, предварительное утверждение бюджета налогов.

Планирование налогов, зависящих от продаж и закупок

В рассматриваемом примере под этими налогами подразумеваются НДС. НДС зависит от бюджета продаж и от бюджетов закупок, то есть от всех закупаемых ресурсов и услуг. Поэтому НДС может быть рассчитан после того как будут предварительно утверждены бюджет продаж и все бюджеты закупок (сырья и материалов, для обеспечения нужд производства и т.д.)

Планирование налогов, зависящих от персонала

В рассматриваемом примере в эту группу входят налоговые отчисления с ФОТ. Отчисления зависят от затрат на заработную плату, поэтому могут быть рассчитаны после того как бюджет заработной платы будет предварительно утвержден. Проблемы здесь в основном будет связаны с задержкой расчета переменной части заработной платы, т.к. она зависит от показателей других бюджетов и может быть рассчитана гораздо позже, чем постоянная часть.

Планирование налогов, зависящих от активов, используемых компанией

Здесь планируются налог на имущество, транспортный налог и налог на землю. Все это является активами, которые использует компания в своей текущей деятельности. Для расчета данных налогов соответственно нужны данные о стоимости имущества, количестве и мощности автомобилей, принадлежащих компании, а также о площади земли, занимаемой под производственные помещения.

Планирование налога на прибыль

Налог на прибыль может быть спланирован, когда будут рассчитаны все расходы компании, поэтому необходимо иметь предварительно утвержденный бюджет продаж, а также все бюджеты затрат компании. В данном примере этот налог рассчитывается в последнюю очередь, т.к. большая часть остальных налогов также являются расходами компании, которые уменьшают налогооблагаемую базу для налога на прибыль.

Формирование бюджета налогов

Бухгалтер на основе данных о плановых налогах формирует бюджет налогов, в котором представлены все налоги компании. Коме того, в бюджете налогов могут быть и дополнительные показатели, характеризующие эффективность функции налогового управления. Это может быть, например, доля налогов в выручке. В некоторых компаниях данный показатель даже входит в состав стратегических показателей компании, для которого устанавливается соответствующее верхнее ограничение.

Рис. 1 Пример регламента бюджетирования налогов (на фазе планирования)

К бюджету налогов также прикладывается аналитическая информация, содержащая все необходимые пояснения.

Согласование и корректировка бюджета налогов

До этого момента все функции выполнялись бухгалтером, занимающимся налоговым планированием. В согласовании и корректировки бюджета налогов принимают участие все руководители финансовой дирекции: финансовый директор, начальник ПЭО, начальник финансового отдела и главный бухгалтер. Если в компании установлено ограничение, например, на долю налогов в выручке, то необходимо проконтролировать в первую очередь выполнении данного условия.

В некоторых компания, для специалистов по налоговому планированию даже вводят соответствующую схему мотивации, в соответствии с которой премия зависит от разницы между верхним ограничением по налогам и фактическими затратами на налоги.

Предварительное утверждение бюджета налогов

Предварительное утверждение бюджета налогов происходит на уровне финансового и исполнительного директора компании.

При утверждении бюджета налогов нужно исходить из того, что с одной стороны необходимо оптимизировать каждый налог в отдельности, но все-таки самое важное чтобы суммарные затраты на налоги были минимальными.

Понятно, что при оптимизации налогов может получаться так, что при одном варианте будет увеличиваться один налог, но уменьшаться другой. Соответственно, всегда нужно оценивать решения по суммарным налоговым затратам.

Хотя бывает и так, что при выборе вариантов приходится учитывать и такой фактор в какой бюджет платятся данные налоги. То есть компания может выбрать и более затратный вариант, но при котором затраты на налоги будут выше. Это, конечно же, важно в основном для крупных компаний, т.к. в таком случае для них это будет один из аргументов при решении определенных вопросов с местными властями.

Регламент бюджетирования налогов на фазе учета, контроля и анализа

Пример регламентации бюджетирования налогов (на фазе учета, контроля и анализа) приведен на рисунке 2 .

В данном примере в рамках бюджетирования налогов выполняются следующие основные функции: сбор данных и формирование фактического бюджета налогов, анализ исполнения бюджета налогов, согласование и утверждение результатов анализа бюджета налогов.

Сбор данных и формирование фактического бюджета налогов

Сбор данных и формирование фактического бюджета налогов производится бухгалтером компании на основании оборотных ведомостей по затратам на налоги. Далее формируется фактический бюджет налогов, который помимо затрат может содержать и другие показатели, например, доля налогов в выручке, дебиторская/кредиторская задолженность и т.д.

Анализ исполнения бюджета налогов

В анализ исполнения бюджета налогов принимают участие все руководители финансовой дирекции компании. По результатам анализа формируются проекты основных решений, направленных на улучшение ситуации в будущем.

Согласование и утверждение результатов анализа бюджета налогов

Согласование и утверждение результатов анализа исполнения налогового бюджета происходит на уровне финансового и исполнительного директора компании. По результатам согласования готовится протокол, в котором содержатся основные решения, сформированные в результате анализа исполнения бюджета налогов.

Эти решения могут касаться и корректировки налоговой политики компании. То есть речь идет не только об учетной политике, но и о принципах налогового планирования, на которые опирается компания в своей работе.

Рис. 2. Пример регламента бюджетирования налогов (на фазе учета, контроля и анализа)

Модель бюджета налогов и сборов

Основным отличием бюджета налогов от всех остальных бюджетов является то, что при построении модели бюджетирования налогов необходимо обязательно опираться на внешнюю (в данном случае налоговую) учетную политику.

При составлении всех остальных бюджетов может использоваться внутренняя (управленческая) учетная политика , которая может отличаться от внешней. Понятно, что такое раздвоение, а точнее расстроение (бухгалтерская, налоговая, управленческая) учетных политик, может приводить к значительным усложнениям при составлении бюджетов компании и, в частности, бюджета налогов.

Как правило, модель бюджета налогов является одной из наиболее формализованных, поскольку для расчета налогов используются четко зафиксированные методики, определенные государством. Поэтому основная задача при разработке модели бюджета налогов заключается в том, чтобы правильно настроить методику расчета налогов.

Правда, нужно отметить, что решение данной задачи не является такой уж простой, поскольку некоторые налоги (в частности налог на прибыль), мягко говоря, считаются не очень просто. Наше государство, преследуя цель получить с бизнеса как можно больше и как можно быстрее, явно перемудрило с методологией расчета налога на прибыль (с НДС тоже не все так просто). Это приводит к тому, что настройки модели бюджета налогов получаются довольно-таки сложными, поскольку приходится проверять очень много различных условий (пример модели бюджета налогов (впрочем, как и всех остальных бюджетов) можно найти на CD-решении "Бюджетное управление предприятием". Скачать презентацию данного CD-решения можно в разделе "Скачать". Найти описание можно в разделе "CD-решения").

Хотя на практике бывают случаи, когда для составления бюджета налогов используется куда более неформальная логика. В некоторых компаниях может использоваться довольно-таки оригинальная модель планирования налогового бюджета. Как сказал директор одной компании, приоритеты при распределении финансирования у них были такие: сначала зарплата, затем материалы, потом местный бюджет, а на федеральный – уже ничего не оставалось. На этом заводе образовалась большая кредиторская задолженность перед федеральным бюджетом, но при этом они особенно не беспокоились на этот счет.

Все объяснялось тем, что собственность была размыта по трудовому коллективу, поэтому, если бы была инициирована процедура банкротства, это означало бы, что без работы останутся четыре тысячи человек.

Менеджмент завода подумывал о том, чтобы консолидировать у себя контрольный пакет акций, но как только бы они это сделали, им сразу же напомнили бы о долге федеральному бюджету. Ведь когда хозяина нет, то и спросить не с кого, а как только он появляется, то сразу должен будет отвечать за все, в том числе и за "грешки" предыдущих руководителей предприятия, которые довели организацию до нынешнего состояния.

Пример модели бюджета налогов

В этом примере модели бюджета налогов (см. Табл. 2 ) используются только самые распространенные налоги, которые есть практически у всех компаний за исключением тех, которые "сидят" на упрощенке или вмененке. То есть речь идет о четырех самых часто встречающихся налогах: налоге на прибыль, налоге на добавленную стоимость (НДС), налоге на имущество и налогах с ФОТ.

Таблица №2. Пример бюджета налогов

Статьи бюджета					год
					на начало	период	на конец
Начисление налогов
	Налог на прибыль (тыс. руб.)					4 119				0			51			1 309			2 759
		ставка налога на прибыль				24%
		независимый расчет				11 795		0	0	0	0	0	51	340	807	1 360	2 091	3 026	4 119
		налогооблагаемая прибыль				17 163		-685	-126	-20	336	-310	1 017	1 205	1 946	2 302	3 047	3 893	4 556
			налогооблагаемый доход			186 678		10 506	11 628	12 365	15 717	14 688	15 052	15 243	15 431	15 948	17 726	19 811	22 562
			налогооблагаемый расходы			169 515		11 191	11 754	12 384	15 381	14 998	14 036	14 038	13 485	13 646	14 678	15 918	18 006
	НДС (тыс. руб.)					6 590		303	514	490	784	0	0	0	0	20	1 255	1 464	1 759
						893				147			186			192			367
	Налоги с ФОТ (тыс. руб.)					8 219		581	587	593	689	661	667	680	688	694	739	791	849
		Ставка налога с ФОТ				26,0%
Итого начисленных налогов (тыс. руб.)						19 821		884	1 101	1 231	1 473	661	904	680	688	2 215	1 994	2 255	5 734
Доля налогов в выручке						10%		7%	8%	9%	10%	5%	7%	5%	6%	12%	10%	10%	22%
Оплата налогов
	Налог на прибыль (тыс. руб.)					1 359		250	50	50	0	0	0	17	17	17	1 595	436	436
		Ежеквартальные авансовые платежи						200			0			0			1 159
		Ежемесячные авансовые платежи			50			50	50	50	0	0	0	17	17	17	436	436	436
		Сумма ежемесячных авансов						50	100	150	0	0	0	17	34	51	436	873	1 309
	НДС (тыс. руб.)					5 531		700	303	514	490	784	0	0	0	0	20	1 255	1 464
	Налог на имущество (тыс. руб.)					676		150			147			186			192
	Налоги с ФОТ (тыс. руб.)					7 920		550	581	587	593	689	661	667	680	688	694	739	791
Итого налогов к оплате (тыс. руб.)						15 485		1 600	884	1 101	1 231	1 473	661	853	680	688	2 065	1 994	2 255
Задолженности по налогам
	по налогу на прибыль (тыс. руб.)
		кредиторская задолженность			200,00					0			0			1 210			2 759
		отложенный налоговый актив						0	0	0	150	150	99	99	99	0	0	0	0
	по НДС (тыс. руб.)
		кредиторская задолженность			700,00		1 759	303	514	490	784	0	0	0	0	20	1 255	1 464	1 759
							0	0	0	0	0	3 935	2 985	2 020	974	0	0	0	0
	по налогу на имущество (тыс. руб.)
	Налоги с ФОТ (тыс. руб.)
		кредиторская задолженность			550,00		849	581	587	593	689	661	667	680	688	694	739	791	849
Итого задолженности по налогам (тыс. руб.)
	кредиторская задолженность				1 600		5 734	884	1 101	1 231	1 473	661	853	680	688	2 117	1 994	2 255	5 734
	прочая дебиторская задолженность						0	0	0	0	150	4 085	3 135	2 119	1 073	99	0	0	0

Налоги с ФОТ рассчитываются на основе данных бюджета оплаты труда, в котором консолидируется суммарный ФОТ компании, а также представлены данные о заработной плате каждого подразделения. В представленной модели используется следующее допущение. Считается, что компания не пользуется никакими льготами, которые могут предоставляться определенным категориям граждан или при определенных суммах заработной платы. Если бы такого предположения не было сделано, то нужно было бы вести детальный расчет по каждому сотруднику компании, по которому можно воспользоваться той или иной льготой.

Кстати, некоторые специалисты по налоговому планированию полагают, что использование всевозможных льгот, на самом деле, выходит боком для компании. Во-первых, резко усложняется методика расчета, а во-вторых, использование любой льготы нужно будет доказывать при налоговых проверках. Кроме того, в нашей стране очень часто отменяются старые льготы, но появляются новые, что приводит к необходимости проведения дополнительных расчетов, что опять-таки сказывается на потере времени бухгалтеров.

Налог на имущество планируется на основе информации, поступающей из бюджета основных средств. Здесь только нужно учитывать, что внутренняя (управленческая) учетная политика может отличаться от внешней в отношении того, что признавать основным средством, а что – нет (см. книгу "Постановка и автоматизация управленческого учета").

Естественно, что при расчете налога на имущество нужно будет пользоваться внешней учетной политикой, то есть брать данные об основных средствах не из управленческого учета, а из бухгалтерского, а точнее налогового.

НДС рассчитывается на основе плановых данных о поступлениях и признаваемой выручке от реализации, а также информации о плановых затратах и их оплате. Соответственно, данная информация собирается из соответствующих функциональных бюджетов и графиков оплаты. При этом учитывается информация о начальной кредиторской (компания должна бюджету) или дебиторской (бюджет должен компании) задолженности по НДС.

Налог на прибыль рассчитывается на основе данных о плановых доходах и расходах компании. Здесь важно точно определить именно те расходы, которые могут быть, согласно налоговой учетной политике, признаны расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Может оказаться так, что прибыль в бухгалтерском учете будет больше или меньше, чем в налоговом учете.

Данные для планирования налога на прибыль, конечно же, нужно брать из расчетов, составленных в соответствии с налоговой учетной политикой. Здесь также, как и в случае с НДС, необходимо учитывать входящий остаток в балансе. Либо в пассивах будет зафиксирована кредиторская задолженность, либо в активах будут отражаться данные об отложенных налоговых активах, если в предыдущем отчетном периоде был получен убыток, либо в активах могут отражаться авансовые платежи по налогу на прибыль.

Как видно из примера бюджета (см. Табл. 2 ), он состоит из трех разделов: начисление налогов, оплата налогов и задолженности по налогам. Соответственно, информация из первого раздела поступает в БДР (все кроме начисленного НДС), из второго – в БДДС, а из третьего – в ББЛ.

В данном примере бюджета налогов есть такой показатель, как доля налогов в выручке. Этот показатель может носить чисто справочный характер, то есть давать информацию о том, какая получается у компании налоговая нагрузка. А может быть и так, что данный показатель будет иметь целевой характер, и, возможно, даже будет использоваться в схеме мотивации финансовой дирекции, в частности, бухгалтерии (см. Книгу 5 "Роль финансовой дирекции в бюджетировании").

Речь идет о том, что для бухгалтерии или другого подразделения, занимающегося налоговым планированием, может ставиться задача минимизации налоговой нагрузки за счет использования законных методов оптимизации. Правда, перед тем как вводить такую систему, нужно оценить и затраты на поддержание выполнения таких функций. Речь идет о том, что, как правило, любая оптимизация сопровождается увеличением объемов работ, связанных с дополнительным оформлением документов, сбором необходимых справок и т.д.

Понятно, что один из инструментов оптимизации – это применение различных льгот. Но здесь есть и определенные риски. При отмене некоторых льгот, может возникнуть необходимость в переделывании некоторых внешних отчетов, а это, в свою очередь, может потребовать проведения дополнительных расчетов или даже корректировки уже введенной фактической информации. То есть это может обернуться дополнительными временными и денежными затратами.

Если у Вас возникли какие-то вопросы по данной статье, Вы можете направить их по адресу

Введение

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ ОРГАНИЗАЦИЙ 11

1.1 Функции налога на прибыль организаций в современной российской экономике 11

1.2 Эволюция налога на прибыль и его основных элементов в России 21

1.3 Национальные особенности налогообложения прибыли в зарубежных странах и их адаптация к российским условиям 28

ГЛАВА 2. ПРИБЫЛЬ ХОЗЯЙСТВУЮЩИХ СУБЪЕКТОВ - ИСТОЧНИК

ФОРМИРОВАНИЯ ДОХОДОВ БЮДЖЕТНОЙ СИСТЕМЫ РОССИЙСКОЙ

ФЕДЕРАЦИИ 41

2.1 Анализ динамики поступлений налога на прибыль в бюджетную систему РФ.41

2.2 Оценка корреляционных связей между прибылью организаций и формированием доходов субфедеральных бюджетов 60

2.3 Современная практика использования государством регулирующего потенциала налога на прибыль 78

ГЛАВА 3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕХАНИЗМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ПРИБЫЛИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ 92

3.1 Мероприятия по усилению фискальной функции налога на прибыль организаций 92

3.2 Совершенствование налогообложения прибыли как инструмента межбюджетного регулирования доходной части бюджетов всех уровней 108

3.3 Налоговое регулирование как механизм активизации поступлений налога на прибыль организаций 117

ЗАКЛЮЧЕНИЕ 135

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 140

ПРИЛОЖЕНИЯ 145

Введение к работе

Налоги - важнейший элемент экономических и финансовых отношений. Эффективная мобилизация финансовых ресурсов в бюджетную систему посредством налогообложения и оптимальное распределение бремени налогов между экономическими субъектами являются серьезными проблемами бюджетно-налоговой политики государства.

Одна из основных задач государственной налоговой политики на
современном этапе - создание благоприятных условий для активной
финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов и
стимулирование экономического роста посредством _ достижения
оптимального сочетания личных и общественных интересов, т.е.
оптимального соотношения между средствами, остающимися в
распоряжении налогоплательщика, и средствами, которые

перераспределяются через налоговый и бюджетный механизмы.

Налог на прибыль занимает особое место в национальной бюджетно-налоговой системе, поэтому от эффективности механизма его взимания зависит результативность мер фискального воздействия государства на экономическую активность в стране.

С одной стороны, налог на- прибыль - один из самых значительных элементов в общей структуре расходов организации, поэтому любое изменение налогового законодательства в части налогообложения" прибыли оказывает серьезное влияние на деятельность хозяйствующего субъекта. В связи с этим стимулирующий потенциал налога на прибыль огромен и многие экономисты убеждены, что активизация его регулирующей функции должна быть одной из приоритетных задач экономической политики в ближайшие годы.

С другой стороны, налог на прибыль является одной из наиболее доходных статьей бюджетной- системы Российской Федерации и

обеспечивает государству возможность полноценного финансирования его основных функций. Однако современные новации налогового законодательства снижают эффективность фискальной политики в области отечественной системы налогообложения прибыли: уменьшена ставка налога, введена «амортизационная премия», расширен список затрат, относимых на расходы. Сложившаяся тенденция изменения налоговой политики свидетельствует о преобладании мероприятий, направленных на снижение издержек налогоплательщика по уплате налога на прибыль независимо от его категории и сфер деятельности, что существенно снижает экономический эффект от мотивационной составляющей налогообложения прибыли организаций.

Кроме того, при реформировании системы налогообложения прибыли не учитываются последствия проводимых реформ для регионов и муниципальных образований. Поэтому любые изменения методики расчета и порядка уплаты указанного налога влияют не только не деятельность конкретного экономического субъекта, но и на финансовую систему страны в целом.

Все сказанное выше обусловило актуальность темы настоящего исследования, его цель и задачи, теоретическую новизну и практическую значимость.

Степень научной разработанности проблемы. Исследованием вопросов теории и практики налогообложения прибыли хозяйствующих субъектов занимается ряд ученых экономистов, в том числе Барулин СВ.; Брызгалин А.В., Горский И.В., Дадашев А.З., Кашин В.А., Малис Н.И., Павлова Л.П., Пансков В.Г., Поляк Г.Б., Родионова В.М., Романовский М.В., Черник Д.Г., Шаталов С.Д. и другие.

Значительное число работ специалистов направлено на изучение и анализ отдельных норм законодательства по налогообложению прибыли. Вместе с тем меняющиеся условия налогообложения прибыли требуют новых исследований, рассматривающих возможности использования

регулирующего механизма налога на прибыль на современном этапе развития экономики Российской Федерации, обеспечивающего постоянство налоговых поступлений в бюджеты всех уровней.

Цели и задачи исследования. Целью диссертации является исследование взаимосвязей между государством и хозяйствующими субъектами по поводу налогообложения прибыли и формирования ресурсной базы органов власти разных уровней, а также разработка и обоснование предложений по совершенствованию механизма налогообложения прибыли для обеспечения стабильности доходов бюджетов всех уровней бюджетной системы.

Исходя из поставленной цели, были определены следующие задачи:

показать роль налога на прибыль в формировании доходной части бюджетов разных уровней в современной российской экономике;

проанализировать опыт налогообложения прибыли в зарубежных странах и изучить возможность его использования в России;

определить приоритетные цели налоговой политики в области налогообложения прибыли, позволяющие оптимизировать фискальную и регулирующую функции налога на прибыль организаций;

выявить факторы, оказывающие влияние на динамику поступлений налога на прибыль и установить закономерности налоговых изъятий на федеральном и региональном уровнях;

оценить эффективность новаций в области налогообложения прибыли с точки зрения их влияния на формирование доходной базы бюджетов разных уровней и финансовое состояние хозяйствующих субъектов в РФ;

разработать практические рекомендации по совершенствованию механизма формирования налоговой базы налога на прибыль организаций с учетом необходимости сохранения его роли как источника доходов бюджетов разных уровней и стимулирования предпринимательской активности в реальном секторе экономики.

Предметом исследования является совокупность финансово-экономических отношений, складывающихся между государством и хозяйствующими субъектами в процессе исчисления и уплаты налога на прибыль организаций в бюджетную систему РФ.

Объектом исследования выступают бюджеты разных уровней и хозяйствующие субъекты, осуществляющие уплату налога на прибыль организаций.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической основой проведенного исследования послужили научные труды отечественных и зарубежных ученых.

Методологической основой диссертационной работы явились принципы диалектической логики, позволившие исследовать изучаемые явления и процессы их развития, выявить противоречия и соотнести сущностные характеристики и формы их проявления применительно к реальной практике.

В ходе выполнения работы применялись такие приемы исследования, как системный подход, анализ, синтез. В совокупности данные методы исследования позволили обеспечить достоверность полученных результатов, сделать научно-обоснованные выводы и разработать практические рекомендации.

Информационную базу исследования составили законодательные и
нормативно-правовые акты Российской Федерации и Калужской области,
статистические материалы Федеральной службы государственной

статистики (Росстата) и Территориального органа федеральной службы государственной статистики по Калужской области, Федеральной налоговой службы и Управления ФНС России по Калужской области, бухгалтерская и

налоговая отчетность хозяйствующих субъектов, публикации в периодических изданиях.

Научная новизна исследования состоит в разработке научно-методических основ налогообложения прибыли, обоснования практических рекомендаций, связанных с совершенствованием законодательных актов, а также механизмов увеличения доходной базы федерального и региональных бюджетов в части налогообложения прибыли.

уточнено понятие налогового регулирования прибыли, которое определено как комплекс мер, позволяющих взаимоувязать интересы государства, органов местного самоуправления и хозяйствующих субъектов за счет реализации основных функций налога на прибыль организаций;

обоснована целесообразность введения минимального налога на прибыль организаций и рассчитан экономический эффект, связанный с уменьшением количества убыточных организаций и повышением налоговых платежей в бюджетную систему РФ;

разработаны меры по укреплению финансовой самостоятельности органов местного самоуправления за счет поступлений доходов от налога на прибыль организаций в бюджеты муниципальных образований, а также по мотивации региональных органов власти использовать его в качестве инструмента повышения экономической активности хозяйствующих субъектов на основе количественной взаимозависимости данного налога и объема инвестиционных ресурсов хозяйствующих субъектов;

обоснована необходимость дифференцированного подхода к

налогообложению топливных и металлургических компаний и предложена

расчетная ставка налога на прибыль организаций, позволяющая повысить

эффективность механизма взимания природной ренты и формирования доходов бюджетной системы при сохранении налоговой нагрузки на оптимальном уровне;

> разработан механизм сближения бухгалтерского и налогового учетов путем уменьшения количества временных налоговых разниц, позволяющий налогоплательщику самостоятельно определять момент признания доходов и расходов в налоговом учете в пределах определенных законодательством сроков.

Теоретическая и практическая значимость диссертации состоит в
разработке и обосновании автором конкретных практических рекомендаций
по увеличению доходной базы бюджетов разного уровня путем
совершенствования действующей системы налогообложения прибыли,
нацеленной на обеспечение сбалансированности интересов

налогоплательщиков и государства.

Результаты научного исследования, а также выводы и оценки могут быть использованы Министерством финансов РФ при разработке основных направлений налоговой политики, а также территориальными органами власти при формировании концепций экономического развития регионов.

Теоретические положения диссертации могут быть использованы при чтении лекций и проведении семинарских занятий по финансовым дисциплинам в высших учебных заведениях.

Апробация диссертационной работы. Основные результаты диссертации докладывались на всероссийских и региональных научно-практических конференциях по проблемам экономического развития Российской Федерации.

Основные положения теоретической части исследования используются

кафедрой «Финансы» Калужского филиала Академии бюджета и

казначейства Министерства финансов Российской Федерации в учебном процессе при чтении лекций и проведении практических занятий по дисциплинам «Налоги и налогообложение», «Теория налогообложения», что подтверждено справкой о внедрении.

Выводы диссертационной работы по совершенствованию механизма налогообложения прибыли, по организации налогового учета и совершенствованию расчетов организации с бюджетом по налогу на прибыль были использованы ООО «НПФ Стелла» при построении автоматизированной системы налогового учета и отражении расчетов по налогу на прибыль организаций в бухгалтерском учете, что подтверждено соответствующей справкой о внедрении.

Публикации. Основные материалы диссертационной работы опубликованы в 7 научных статьях общим объемом 2,5 п.л., из них две работы опубликованы в изданиях, рекомендованных ВАК.

Структура диссертации. Диссертационная работа изложена на 144 страницах, состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы (96 источников). Иллюстрационный материал включает 25 таблиц, 10 рисунков, 1 приложение.

В первой главе дается оценка эволюции налога на прибыль и его основных элементов, а также анализируется опыт налогообложения прибыли в зарубежных странах.

Во второй главе исследуется роль налога на прибыль организаций в формировании доходной базы бюджетов всех уровней; оцениваются факторы, оказывающие влияние на динамику налоговых изъятий прибыли хозяйствующих субъектов.

В третьей главе разработаны предложения по совершенствованию механизма налогообложения прибыли организаций с целью стабилизации доходов бюджетной системы РФ.

Функции налога на прибыль организаций в современной российской экономике

Налог на прибыль один из самых значительных элементов в общей структуре расходов предприятия, поэтому любое изменение налоговой системы в части налогообложения прибыли сразу же оказывает влияние на деятельность хозяйствующего субъекта. В связи с этим стимулирующий потенциал налога на прибыль огромен и многие экономисты убеждены, что активизация его регулирующей функции должна быть поставлена во главу угла экономической политики государства в долгосрочной перспективе .

Вместе с тем налог на прибыль является значительной статьей доходов в бюджете Российской Федерации и обеспечивает государству возможность профинансировать те расходы, без которых ему не обойтись. Благоприятная конъюнктура - - на рынках энергоресурсов способствует - повышению собираемости налогов, увеличению объема налоговых доходов бюджета. Указанные позитивные тенденции влияют и на ослабление фискальной политики в области отечественной системы налогообложения прибыли: уменьшена ставка налога, введена «амортизационная премия», расширен список затрат, относимых на расходы для целей налогового учета. В настоящее время налоговая система России является вполне конкурентоспособной по отношению к налоговым системам других государств.

Однако сложившаяся в настоящий момент времени - ситуация с избыточными финансовыми ресурсами нефтегазового характера таит в себе следующие опасности: - рост государственных доходов сопровождается увеличением расходов и расходных обязательств, от которых не так легко отказаться, когда доходы начнут снижаться;

Рост цен на энергоносители вызывает раскручивание инфляционной спирали и необходимость сдерживания процессов финансирования реальной экономики;

существует определенный лимит нефтегазовых источников финансирования бюджетной системы. Ориентируясь на прогнозные показатели 201 Огода, которые дает Министерство экономического развития и торговли, профицит определен в размере 0,1% ВВП, что сопоставимо с погрешностью вычислений.

Следовательно, уже сейчас надо готовить почву для увеличения налоговых поступлений ненефтегазового характера через определенный лаг времени. При этом в основных направлениях налоговой политики на 2008 -2010 гг. поставлена задача не повышать существующую налоговую нагрузку на хозяйствующие субъекты. Поэтому любые новации в области налогового регулирования прибыли необходимо осуществлять постепенно и продуманно, учитывая реальный уровень доходов субъектов хозяйствования, а также перспективы его роста в течение достаточно продолжительного периода.

Налоговая политика в области налогообложения прибыли осуществляется через налоговый механизм, одним из элементом которого является налоговое регулирование. В юридической литературе не дается определения понятия налогового регулирования. Следует отметить, что среди российских и зарубежных экономистов до сих пор отсутствует единство в понимании налогового регулирования.

class2 ПРИБЫЛЬ ХОЗЯЙСТВУЮЩИХ СУБЪЕКТОВ - ИСТОЧНИК

ФОРМИРОВАНИЯ ДОХОДОВ БЮДЖЕТНОЙ СИСТЕМЫ РОССИЙСКОЙ

ФЕДЕРАЦИИ class2

Анализ динамики поступлений налога на прибыль в бюджетную систему РФ

Перспективы развития экономики государства во многом определяются достигнутым уровнем налоговых поступлений, являющихся результатом налоговой нагрузки, и тем ее предельным уровнем, который возможен в условиях действующей экономической политики и налогового законодательства. Рост государственных расходов (на управление, оборону, решение социальных программ и т.д.) требует неизбежного увеличения доходов и соответствующего увеличения налоговой нагрузки. Однако очевидно, что эта тенденция не может быть бесконечной, и существует граница, за которой дальнейший рост налоговой нагрузки социально и политически невозможен ввиду объективных и субъективных причин.

Логика построения налога на прибыль увязывает в значительной степени регулирующую и фискальную функцию налогообложения. Формируя доходную базу федерального бюджета, субъектов Федерации налог на прибыль дифференцировано определяет рост деловой активности с учетом отраслевых и региональных особенностей. Выявление основных показателей указанной взаимозависимости позволит выработать соответствующие управленческие решения для определения механизмов и поиска резервов для совершенствования и повышения эффективности налогообложения прибыли в России.

Анализ системы налогообложения прибыли организаций заключается в выявлении тенденций практической реализации порядка налогообложения на микро- и макроуровнях с учетом следующих изменений: - уменьшение ставки налога с 35 до 24%;

Отмена ранее действовавших инвестиционных льгот;

Изменение методов определения выручки и начисления амортизации;

Установление открытого перечня расходов и т.д.

Исходя из поставленных задач, можно выделить несколько основных составляющих проведения аналитической работы:

Первое - макроэкономический анализ, т.е. определение зависимости налоговых поступлений от макроэкономических индикаторов развития страны.

Второе - анализ налоговых поступлений на мезоуровне, т.е. на уровне субъектов Федерации. По формам и методам он схож с макроэкономическим анализом, но учитывает особенности развития конкретных регионов.

Третье - микроэкономический анализ, т.е. анализ налоговых поступлений в сопоставлении с показателями экономической деятельности организации.

Только использование всех трех направлений позволит оценить ситуацию с налоговыми поступлениями прибыли в комплексе и принять правильные системные решения по улучшению эффективности налогообложения.

Для анализа ситуации на макроуровне рассмотрим налоговые поступления в 2001-2007гг. Для объективной оценки налоговых поступлений прибыли необходимо учитывать макроэкономические индикаторы развития страны, прежде всего, объем ВВП. Прибыль является одной из составляющих ВВП наряду с косвенными налогами и доходами в виде заработной платы в совокупности с налогами, базой которых является заработная плата.

class3 СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕХАНИЗМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ПРИБЫЛИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ class3

Мероприятия по усилению фискальной функции налога на прибыль организаций

Основными направлениями налоговой политики Российской Федерации продолжают оставаться в новом столетии упрощение налоговой системы, совершенствование работы налоговых органов и снижение налоговой нагрузки. Благоприятная для Российской Федерации внешнеэкономическая конъюнктура на рынках энергоресурсов способствовала стабилизации социально-экономического положения в стране и хорошей наполняемости бюджета. Вместе с тем оригинальные налоговые новации могут иметь весьма неприятные последствия, особенно в отношении такого налога как налог на прибыль организации, который играет существенную роль в наполняемости не только федерального, но и региональных бюджетов.

Налоговая система России в какой-то мере является производной от систем налогообложения других стран, что подтверждается наличием следующих общих моментов: доля налоговых поступлений в ВВП с учетом социальных платежей составляет-в среднем по странам Западной Европы 39%, в России - 30-33%; в России ставка налога на прибыль 24% сопоставима со среднеевропейским уровнем (27%); базой подоходного налога с корпораций является разность между валовым доходом от всех источников и разрешенными издержками производства; наличие разного рода налоговых вычетов при расчете налогооблагаемой прибыли, в том числе схожих типов льгот (ускоренная амортизация, инвестиционный налоговый кредит и др.) Вместе с тем действующая в России система подходов к налогообложению прибыли и расчетов конкретного налога на прибыль приобрела специфические особенности:

S сложность исчисления налогооблагаемой базы, наличие в законодательстве ряда неточностей широкого толка, провоцирующих негативный финансовый эффект; S чрезмерно широкая налоговая база, соответственно налогом фактически облагается не реально полученная предприятием прибыль, а некий «условный доход», так как предприятие, согласно действующему российскому законодательству, не может вывести из под налогообложения все затраты, связанные с извлечением дохода. Наиболее значимой целью совершенствования фискального механизма налога на прибыль является обеспечение социально и экономически необходимого уровня налоговых доходов в бюджет. Одним из главных инструментов воздействия на увеличение доходов от налога на прибыль является ставка налога.

В настоящее время ведется дискуссия о возможности снижения ставки налога на прибыль, что должно, по прогнозам экономистов, стимулировать рост деловой активности предпринимательской сферы и в конечном итоге положительно сказаться на доходах бюджета. По нашему мнению, указанная мера является несвоевременной. Во-первых, дальнейшее снижение ставки негативно отразиться на доходах федерального бюджета - 1 процентный пункт снижения уменьшает общие поступления в бюджет на 22,7млрд.руб. или 0,3% всех доходов федерального бюджета .

Во-вторых, статистические данные по развитым странам, да и опыт нашего государства не подтверждают факт резкого уменьшения размеров теневой экономики при уменьшении ставки налога на прибыль.

финансовый директор
группы компаний «Конти»,
г. Москва

Использование организацией комплексной методологии финансового планирования, называемой бюджетированием, является безусловным конкурентным преимуществом, которое позволяет повысить эффективность управления. При этом самое пристальное внимание необходимо уделять бюджетной архитектуре, представляющей собой совокупность бюджетов, форматы которых утверждены внутренними нормативными документами. Полнота управленческой информации, содержащейся в указанных бюджетах, является одним из наиболее важных критериев эффективности финансового планирования.

Процесс планирования и фактического исполнения налоговых обязательств юридического лица является обособленным бизнес-процессом, формирующим его совокупную налоговую нагрузку. Организация может включать информацию о размере и сроках уплаты того или иного налога в различные операционные бюджеты или же формировать обособленный налоговый бюджет. Анализ важности четкого налогового планирования, наличие негативных налоговых последствий (штрафов и пеней) в случае несвоевременного исполнения налогоплательщиком своих обязанностей позволяют сделать однозначный вывод о необходимости формирования обособленного налогового бюджета, который даст возможность консолидировать всю информацию, имеющую важное управленческое значение, и существенно упростит ее анализ.

Цель формирования налогового бюджета сводится к следующему:

В соответствии со статьей 8 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Необходимо отдельно остановиться на определении сбора, под которым понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в интересах плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Указанные затраты не включаются в бюджет налогов, а находят отражение в соответствующих бюджетах общехозяйственных расходов, в которых могут показываться отдельной строкой.

Остановимся подробнее на источниках информации и формате налогового бюджета.

К источникам информации относятся:

-	выбранная организацией система налогообложения (общая, упрощенная, единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности);
	учетная политика организации для целей финансового (бухгалтерского) и налогового учета;
	плановые показатели деятельности, зафиксированные в операционных (вспомогательных) бюджетах, планируемые виды деятельности;
	приказ о датах выплаты заработной платы сотрудникам, утвержденное штатное расписание организации, согласованный график отпусков, положение о премировании;
	статистические данные прошлых отчетных периодов.

Формат налогового бюджета, в свою очередь, включает (в разрезе планируемых налогов):

АЛГОРИТМ ФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГОВОГО БЮДЖЕТА

Основными этапами формирования налогового бюджета являются следующие операции:
1. Определение совокупности исчисляемых организацией налогов.
2. Определение комплекса мероприятий, направленных на оптимизацию налоговой нагрузки.
3. Определение налоговой базы по каждому из планируемых налогов.
4. Расчет суммы налогов, подлежащих перечислению в бюджет.
5. Определение сроков перечисления налогов, формирование платежного налогового календаря.
6. Консолидация плановых показателей в бюджетную таблицу утвержденной формы.
7. Анализ показателей бюджета.

Необходимо отметить, что указанный алгоритм является составной частью последовательности мероприятий, связанных с формированием общего бюджета организации.

Определение совокупности исчисляемых организацией налогов

Совокупность исчисляемых организацией налогов определяется выбранной системой налогообложения и характером совершаемых операций. Наиболее распространенной является совокупность, соответствующая стандартному режиму налогообложения, которая и будет рассмотрена в статье при формировании бюджета: НДС, НДФЛ, ЕСН, налог на имущество и налог на прибыль организации.

Кроме указанного перечня организация также может являться плательщиком налога на рекламу, земельного и транспортного налогов.

В качестве альтернативы может рассматриваться применение упрощенной системы налогообложения.

Определение комплекса мероприятий, направленных на оптимизацию налоговой нагрузки

К указанным мероприятиям, в частности, могут относиться:

Рассмотрим более подробно такой элемент налогового планирования, как учетная политика. Остановимся на элементах учетной политики, которые оказывают влияние на величину исчисляемых налогов и сроки их перечисления в бюджет. В качестве примера используем налог на прибыль организации.

Элемент учетной политики	Правовое регулирование
Исчисление и уплата налога по кассовому методу или по методу начисления	п. 1 ст. 273 НК РФ
Уплата ежемесячных или ежеквартальных авансовых платежей	п. 3 ст. 286 НК РФ
Выбор способа начисления амортизации и срока полезного использования	п. 1 и 3 ст. 259 НК РФ
Использование амортизационной премии	п. 1.1 ст. 259 НК РФ
Выбор варианта оценки сырья и материалов при их отпуске в производство	п. 8 статьи 254 НК РФ
Выбор способа оценки товаров при их продаже и прочем выбытии	п.п. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ
Определение перечня прямых расходов	п. 1 ст. 318 НК РФ

Приведенный перечень, безусловно, не является исчерпывающим.

Определение налоговой базы по планируемым налогам, расчет налогов, определение срока их перечисления в бюджет

При планировании исчисления НДС организацией должно быть проведено детальное планирование каждого из указанных ниже компонентов, составляющих итоговую сумму НДС, подлежащую перечислению в бюджет или возмещению из него. Анализу должны быть подвергнуты операционные бюджеты, при составлении которых настоятельно рекомендуется планировать не только момент перехода права собственности на продукцию, товары, результаты выполненных работ, оказанные услуги, но и их оплату. Это должно быть предусмотрено утвержденным форматом соответствующих бюджетов. Также необходимо в качестве справочной информации рассчитывать НДС, планируемый к поступлению от контрагентов или к уплате в их адрес.

Объект планирования	Нормативная база	Источник информации
НДС, предъявленный покупателям по отгруженной продукции, работам, услугам	п.п. 1 п. 1 ст. 167 НК
НДС, предъявленный покупателям по поступившим авансам в счет предстоящих поставок	п.п. 2 п.1 ст. 167 НК	Бюджет продаж, бюджет прочих доходов
НДС, предъявленный поставщиками по полученным организацией товарам, работам, услугам		Бюджет закупок, бюджет производственных, управленческих, коммерческих расходов
НДС, предъявленный поставщиками по принятым организацией к учету основным средствам	п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК
НДС, принятый к вычету по ранее полученным авансам	п. 8 ст. 171 и п.2 ст. 172 НК	Бюджет закупок, бюджет производственных, управленческих, коммерческих расходов, бюджет капитальных вложений (инвестиционный бюджет)

Налог на доходы физических лиц и единый социальный налог

В соответствии со статьей 210 НК РФ объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц являются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Наиболее распространенным видом дохода является заработная плата сотрудников организации.

В соответствии со статьей 236 НК РФ объектом налогообложения единым социальным налогом для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, которые начисляются налогоплательщиками в пользу физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Необходимо отметить, что указанные выплаты и вознаграждения не являются объектом налогообложения в случае, если у организации они не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Также не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

Общая (максимальная) ставка ЕСН составляет 26%. Однако для данного налога характерно применение регрессивной шкалы налогообложения, в соответствии с которой налоговое бремя снижается с ростом налоговой базы, которая исчисляется нарастающим итогом с начала календарного года (налогового периода) по каждому сотруднику.

Перечисление в бюджет ЕСН осуществляется в сроки, которые установлены НК РФ.

Налог на имущество

В соответствии со статьей 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Налоговой базой является среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период, которая определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу. Налоговым периодом является календарный год, отчетным периодом - календарный квартал.

Планируемый показатель	Источник информации
Стоимость основных средств на начало планируемого периода (на начало каждого месяца)	Данные прогнозного баланса
Стоимость основных средств, планируемых к приобретению	Бюджет капитальных вложений (инвестиционный бюджет)
Планируемых к выбытию	Бюджет прочих (операционных, внереализационных) расходов
Амортизационные отчисления за планируемый период	Бюджет производственных и управленческих расходов

Перечень источников информации приведен с учетом того обстоятельства, что прогнозный баланс составляется далеко не всеми организациями, планирующими свою деятельность.
Перечисление в бюджет налога на имущество осуществляется в сроки, которые установлены законами субъектов РФ.

Налог на прибыль организации

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, представляющая собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций».

При планировании величины налоговой базы по указанному налогу должны использоваться следующие источники информации.

Приведем примеры налоговых корректировок.

	Источник информации
Амортизационная премия по основным средствам, единовременно списываемая на расходы	п. 1.1 ст. 259 и п. 3 ст. 272 НК РФ
Разница в величине налоговой амортизации и амортизации в целях бухгалтерского учета	ст. 258 и 259 НК РФ
Отнесение к расходам процентов по долговым обязательствам	п. 1 ст. 269 НК РФ
Убыток от уступки права требования	п. 1 и п. 2 ст. 279 НК РФ
Перенос на будущее ранее полученных убытков	ст. 283 НК РФ
Представительские расходы в пределах законодательно установленных норм	п. 2 ст. 264 НК РФ

Перечень указанных корректировок не является исчерпывающим и зависит от характера осуществляемых организацией хозяйственных операций.

Консолидация плановых показателей

Рассмотрим консолидацию плановых показателей на конкретном примере.
Исходные данные, используемые для формирования бюджета налогов, приведены в таблице 1.

Таблица 1

Исходная информация для формирования налогового бюджета,
тыс. руб.

Планируемые показатели хозяйственной деятельности	1-й квартал	2-й квартал	3-й квартал	4-й квартал	Итого
Стоимость отгруженной продукции (без НДС)
Авансы, полученные в счет предстоящих поставок (с НДС)
Авансы, зачтенные в счет оплаты отгруженной продукции (с НДС)
Стоимость приобретенных материалов, работ, услуг (с НДС)
Стоимость принятых на учет основных средств (с НДС)
Начисленная заработная плата сотрудников
Остаточная стоимость основных средств
Планируемая прибыль (управленческий учет)
Налоговые корректировки
Налоговая база (налоговый учет)

Корректировка, увеличивающая налоговую базу. Указанные налоговые корректировки представляют собой совокупность отклонений между данными управленческого и налогового учета. Сумма отклонений выбрана произвольно с целью продемонстрировать переход от планируемой прибыли по данным управленческого учета к налоговой базе, использующейся при исчислении налога на прибыль организации.

Используемые допущения:

-	организация применяет общий режим налогообложения;
	ставки налогообложения: НДС - 18%, НДФЛ - 13%, ЕСН - 26%, налог на имущество - 2,2%, налог на прибыль - 24%;
	в таблице указана остаточная стоимость основных средств на конец каждого квартала. При этом остаточная стоимость основных средств в течение каждого квартала считается неизменной. Остаточная стоимость основных средств на 01 января года, следующего за планируемым периодом, равна 1150 тыс. руб.;
	при планировании платежей в бюджет по налогу на прибыль считаем, что ежемесячные авансовые платежи по указанному налогу отсутствуют;
	налоговые вычеты по НДФЛ отсутствуют;
	регрессивная шкала начисления ЕСН не применяется.

Предварительно рассчитаем НДС и налог на имущество организации.

Таблица 2

Расчет НДС за бюджетный период

Планируемый показатель	1-й квартал	2-й квартал	3-й квартал	4-й квартал	Итого
НДС по отгруженной продукции
НДС с авансов в счет предстоящих поставок
НДС с авансов, зачтенных в счет оплаты отгруженной продукции
НДС по приобретенным материалам, работам, услугам
НДС по принятым на учет основным средствам
Итого НДС за период

Таблица 3

Расчет налога на имущество организации за бюджетный период

Планируемый показатель	1-й квартал	2-й квартал	3-й квартал	4-й квартал	Итого
Остаточная стоимость основных средств
Среднегодовая стоимость имущества (налоговая база)
Налоговая ставка
Сумма начисленного налога, подлежащая уплате в бюджет

Сформируем налоговый бюджет организации (табл. 4)

Таблица 4

Налоговый бюджет организации

Показатель	1-й квартал	2-й квартал	3-й квартал	4-й квартал	Итого
Входящий остаток
Налог на имущество
Налог на прибыль организации
Всего налогов
Начислено за период
Налог на имущество
Налог на прибыль организации
Всего налогов
Перечислено в бюджет
Налог на имущество
Налог на прибыль организации
Всего налогов
Исходящий остаток
Налог на имущество
Налог на прибыль организации
Всего налогов
Справочная информация
Доход (без НДС) от обычных видов деятельности (операционной деятельности)
Остаточная стоимость основных средств
Начисленная оплата труда сотрудников организации
Прибыль (убыток) по данным управленческого учета
Налоговые корректировки
Прибыль (убыток) по данным налогового учета
Совокупная налоговая нагрузка (соотношение начисленных налогов и дохода), %

С учетом переплаты на начало планируемого периода.

При анализе предложенного формата бюджета остановимся на обстоятельствах, которые требуют отдельных пояснений.

В соответствии со статьей 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврата налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Это общая норма законодательства. В части правового регулирования возмещения из бюджета НДС необходимо пользоваться специальной правовой нормой, предусмотренной статьей 176 НК РФ. Данная статья предусматривает, что в случае если по итогам налогового периода (месяца, квартала) сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в порядке, определяемом именно этой правовой нормой.

В случае проведения зачета переплаты одного из рассматриваемых налогов в счет погашения задолженности по другому налогу, указанную информацию необходимо подробно раскрывать в пояснительной записке к бюджету налогов.

Отдельно остановимся на отражении налогов в бюджете движения денежных средств организации (БДДС). Налоговые платежи в соответствии с мировой практикой отражаются в качестве исходящих денежных потоков, которые относятся к операционной деятельности организации. В то же время могут быть исключения. Например, в случае если налог на прибыль организации возникает в результате совершения операций в рамках осуществления инвестиционной или финансовой деятельности, то отражение налоговых выплат должно производиться соответственно по инвестиционной или финансовой деятельности.

Также необходимо решить вопрос о целесообразности включения НДФЛ в указанный бюджет. Источником выплат налога являются денежные средства, начисленные работодателем работнику за выполнение последним своих трудовых обязанностей. Таким образом, бремя указанных расходов несут на себе сотрудники организации, а организация является исключительно налоговым агентом, в обязанности которого входит исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ. Оптимальным представляется решение, в соответствии с которым налог включается в рассматриваемый бюджет, так как его перечисление (выплата) влияет на ликвидность организации. При расчете показателя совокупной налоговой нагрузки НДФЛ может исключаться из расчета.

В указанный бюджет также может быть включена информация о размере начисленных пени и штрафов за ненадлежащее исполнение налогоплательщиком своих обязанностей.

Анализ показателей бюджета

Совокупная налоговая нагрузка организации является функцией перечня налогов, которые начисляет и уплачивает организация. В рассматриваемом случае заработная плата сотрудников составляет незначительную часть полной себестоимости выпускаемой продукции. Следовательно, влияние НДФЛ и ЕСН на размер налоговой нагрузки является незначительным. Максимальный удельный вес составляют НДС и налог на прибыль организации. Общий размер совокупной нагрузки является незначительным за счет:

В заключении необходимо отметить, что в статье проведено комплексное рассмотрение алгоритма формирования налогового бюджета организации. Большое внимание уделяется источникам используемой информации, формату бюджета и целям налогового планирования. Рассмотрение правовых основ налогообложения, практического примера формирования бюджета и его последующий анализ дают возможность использовать указанный материал как универсальную методологию составления налогового бюджета организации.