Согласно общим положениям НК РФ реализация товаров (работ, услуг) в России подлежит обложению НДС. Помимо прочего данным налогом облагается передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) и имущественных прав. При этом в НК РФ предусмотрен ряд исключений относительно некоторых операций. В частности, не подлежит обложению НДС реализация долей в уставном капитале организаций, а также выплата дивидендов. Однако в некоторых случаях налоговые органы пытаются оспорить указанную правовую норму, используя концепцию «необоснованная налоговая выгода». Проанализируем некоторые судебные прецеденты, в рамках которых рассматривались вопросы обложения НДС упомянутых операций.

Реализация доли (выход из компании)

Согласно п.п. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация долей в уставном капитале организаций освобождается от обложения НДС. Кроме того, в соответствии с п.п. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров передача имущества в пределах первоначального взноса участнику организации при выходе (выбытии) из организации, а также при распределении имущества ликвидируемой организации.

В некоторых случаях такими «льготными» положениями НК РФ пользуются недобросовестные налогоплательщики, которые стремятся снизить НДС от реализации дорогостоящего имущества. Например, может применяться порядок реализации имущества, предусматривающий его передачу в уставный капитал организации с последующей реализацией долей в этой организации (как указывалось, реализация долей не должна облагаться НДС). Помимо того может использоваться и такой порядок, согласно которому покупатель имущества вносит в уставный капитал организации-продавца деньги, а затем выходит из состава учредителей, получая имущество в оплату стоимости доли (эта операция также не облагается НДС).

Именно поэтому налоговые органы нередко оспаривают случаи, когда такие операции не облагаются НДС.

Например, в постановлении ФАС Московского округа от 28.11.13 г. № А40-103429/12 (относительно ОАО «Аэроприбор-Восход») была рассмотрена ситуация, в рамках которой налогоплательщик передал здание в уставный капитал компании с последующей продажей доли второму участнику. Налоговые органы сделали вывод о том, что налогоплательщик получил необоснованную выгоду в виде уклонения от уплаты НДС и налога на прибыль при совершении операции по продаже здания. Суд решил, что передача в уставный капитал компании здания с продажей доли второму участнику за эту же цену имела единственную цель — подмену реально совершенной операции по продаже здания, облагаемой НДС и налогом на прибыль, фиктивной операцией по передаче здания в уставный капитал и продаже доли, не облагаемой НДС и налогом на прибыль. Данный вывод был сделан исходя из следующих обстоятельств дела:

налогоплательщик был участником компании непродолжительное время (7 месяцев); налогоплательщик не имел инвестиционных и иных деловых целей в отношении учрежденной компании, а также не рассчитывал на получение дивидендов от вложения имущества в данную компанию; наличие «круговой» банковской схемы оплаты увеличенного размера доли и ее покупки (в течение трех дней).

Аналогичные выводы содержатся и в постановлении ФАС Уральского округа от 25.11.13 г. № Ф09-12068/13. В данном судебном разбирательстве было установлено, что банк (налогоплательщик) учредил компанию и передал имущество в качестве оплаты уставного капитала. Спустя несколько дней с даты учреждения компании банк вышел из состава участников и продал свою долю в уставном капитале (100%) физическому лицу. Суд решил, что исходя из условий заключения сделки отсутствия в учрежденной компании финансово-хозяйственной деятельности создание новой компании не преследовало деловой цели, не имело инвестиционного характера. Соответственно данная операция не обусловлена разумными коммерческими соображениями, была искусственной и имела своей целью уклонение от уплаты НДС с реализации имущества. В данном деле суд сделал вывод о том, что, поскольку передача имущества в качестве вклада в уставный капитал и реализация долей в капитале компании «прикрывали» реализацию имущества, операция по реализации долей в компании должна облагаться НДС.

Подобные выводы содержатся и в ряде других судебных решений (например, постановления ФАС Уральского округа от 30.11.06 г. № Ф09-230/06-С7, от 28.04.08 г. № Ф09-2854/08-С2).

Анализ судебной практики показывает, что на притворность сделки по реализации доли (выхода из компании) могут указывать следующие обстоятельства:

• незначительный период между внесением имущества в уставный капитал и последующим отчуждением доли (выходом из компании);
• неоднократное внесение имущества в уставные капиталы иных юридических лиц;
• отсутствие реальной хозяйственной деятельности новых организаций до продажи налогоплательщиком своей доли;
• последующая ликвидация или присоединение созданной организации в течение непродолжительного времени;
• взаимозависимость налогоплательщика и лица, которому досталась недвижимость после ликвидации или присоединения.

Отметим, что в случаях, когда действия налогоплательщика имели деловую цель, а «транзитные» юридические лица вели реальную деятельность, налогоплательщику удавалось доказывать отсутствие необоснованной налоговой выгоды.

Например, постановление ФАС Уральского округа от 11.06.13 г. № Ф09-4633/13 касалось ситуации, когда налоговые органы доначислили НДС, полагая, что налогоплательщик продал основные средства под видом внесения вклада в уставный капитал дочерней организации с целью не платить НДС. Однако суд принял решение в пользу налогоплательщика, указав на то, что налоговыми органами не была доказана обоснованность переквалификации сделки и ее структурирование исключительно в целях уклонения от уплаты НДС. В частности, налогоплательщик доказал, что целями передачи имущества являлись получение экономического эффекта от выведения непрофильных активов и сохранение имущества в период имевших место незаконных попыток установления контроля за деятельностью общества.

Позиция налогоплательщика была поддержана и в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.11.06 г. № А05-3934/2006-9. В данном деле выводы суда сводились к тому, что намерением налогоплательщика при разделе бизнеса по видам деятельности являлось избавление от лишних активов (вследствие чего структура баланса существенно изменилась в положительную сторону) и получение денежных средств для расчетов с кредиторами.

В одном из других дел налогоплательщик указал своей деловой целью создание компании, которая смогла бы более эффективно управлять имущественным комплексом (постановление ФАС Московского округа от 30.06.10 г. № КА-А40/6400-10).

При наличии доказанной деловой цели к положительным для налогоплательщика выводам пришли также судьи в определениях ВАС РФ от 20.12.07 г. № 15420/07, от 20.05.09 г. № ВАС-3070/09, постановлении ФАС Центрального округа от 28.04.09 г. № А14-5623/2007-229/28 и др.

Обстоятельствами, которые повлияли на принятие решений в пользу налогоплательщиков в данных судебных разбирательствах, послужили следующие моменты:

• создание новой организации, передача ей имущества обусловлены деловыми целями, например разделение бизнеса, избавление от непрофильных активов, привлечение денежных средств и т. д.;
• улучшение финансовых показателей налогоплательщика в связи с передачей имущества;
• повышение эффективности управления имуществом и др.

Передача имущества в счет выплаты дивидендов

На практике нередко возникает ситуация, когда принимается решение о выплате дивидендов учредителям (акционерам) не только денежными средствами, но и иным неденежным имуществом. По общему правилу данная операция не должна рассматриваться как реализация имущества и не должна быть объектом обложения НДС. Однако у налоговых органов на этот счет может быть иное мнение.

Прежде всего напомним, что такое «дивиденды». Согласно ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Источником выплаты дивидендов является чистая прибыль, т. е. та часть прибыли, которая остается в организации после уплаты налогов и осуществления других платежей и которая поступает в полное ее распоряжение. Организация самостоятельно определяет цели использования чистой прибыли. Например, если чистая прибыль не была ранее направлена на формирование фондов, предусмотренных ст. 35 Федерального закона от 26.12.95 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», выплаты из состава нераспределенной ранее прибыли должны квалифицироваться как дивиденды (письмо Минфина России от 20.03.12 г. № 03-03-06/1/133).

Необходимо обратить особое внимание на то, что согласно п. 2 ст. 43 НК РФ дивидендами не признаются выплаты:

при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации; акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность; некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Вместе с тем согласно ст. 28 Федерального закона от 8.02.98 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» ООО дается право ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. В общем случае чистая прибыль должна распределяться между учредителями пропорционально их долям в уставном капитале общества. При этом допускается, что уставом может быть предусмотрен иной порядок распределения прибыли между участниками.

Что касается акционерных обществ, то необходимо отметить следующее. В ст. 42 Федерального закона № 208-ФЗ также установлено право акционерного общества принимать решения о выплате акционерам дивидендов по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года. В случаях, предусмотренных уставом общества, выплата дивидендов может осуществляться иным неденежным имуществом.

Между тем, когда имущество передается в счет выплаты дивидендов, налоговые органы в ряде случаев указывают на то, что такая передача должна облагаться НДС.

Например, в постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 25.02.15 г. № Ф02-6656/2014 была рассмотрена ситуация, когда налогоплательщик безвозмездно передал государству в лице Министерства имущественных и земельных отношений Рес­публики Саха (Якутия) ­недвижимое имущество в счет выплаты дивидендов. Налоговые органы посчитали, что такая передача имущества должна квалифицироваться, как операция по «реализации имущества», признаваемая объектом обложения НДС (п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Не согласившись с налоговым органом, суд указал на то, что в законодательстве допускается выплата дивидендов акционеру недвижимым имуществом. Передача имущества в государственную собственность субъекта Российской Федерации в счет выплаты дивидендов не является реализацией недвижимого имущества, облагаемой НДС.

Если рассматривать данное судебное дело детально, то необходимо отметить следующее. По результатам проверки налоговые органы решили, что налогоплательщик неправомерно не исчислил и не уплатил НДС по операции, связанной с реализацией имущества при его передаче в счет погашения задолженности по дивидендам.

Как было упомянуто, в Федеральном законе № 208-ФЗ определено, что дивиденды должны выплачиваться деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом общества, — иным имуществом. Возможность выплаты дивидендов имуществом (неденежными средствами) была предусмотрена уставом налогоплательщика.

При решении вопроса относительно обложения НДС дивидендов, выплаченных в виде имущества, суд основывался на следующих положениях НК РФ:

• ст. 39 НК РФ, в которой дано понятие реализации товаров, работ или услуг как передачи на возмездной/безвозмездной основе права собственности на товары (работы, услуги);
• ст. 41 НК РФ, согласно которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить;
• п. 1 ст. 43 НК РФ, где определено понятие «дивиденды».

На основании изложенного суд сделал такие выводы:

1. в законодательстве допускается выплата дивидендов недвижимым имуществом;
2. передача данного имущества не образует иного объекта налогообложения, кроме дохода, т. е. если дивиденды по определению являются доходом, то передача имущества в счет выплаты дивидендов не образует иного объекта налогообложения и, следовательно, не является реализацией недвижимого имущества.

Таким образом, по мнению суда, передача недвижимого имущества в счет выплаты дивидендов облагаться НДС не должна.

Такая позиция не нова, она была изложена в ряде судебных дел и ранее (например, в постановлениях ФАС Уральского округа от 23.05.11 г. № Ф09-1246/11-С2, от 3.10.06 г. № Ф09-8779/06-С2.).

Однако Минфин России и ФНС России придерживаются противоположного мнения. В частности, в согласованном с Минфином России письме от 15.05.14 г. № ГД-4-3/9367@ налоговые органы указывают на то, что, поскольку при выплате дивидендов недвижимым имуществом право собственности на него переходит к участнику, такая передача является объектом обложения НДС. Данный подход излагался также в письме УФНС России по г. Москве от 5.02.08 г. № 19-11/010126.

В заключение хотелось бы отметить, что, несмотря на то что решения судов по рассмотренному вопросу принимаются в пользу налогоплательщиков, нельзя дать однозначного ответа на то, какой будет подобная практика в дальнейшем.

Выплата дивидендов имуществом и НДС (Коловатов А.)

Дата размещения статьи: 14.07.2014

В общем случае выплата дивидендов не имеет ничего общего с реализацией товаров, причем не суть важно, где она будет происходить - на территории Российской Федерации или нет. Рассмотрим, какие наступят последствия, если в счет выплаты распределенной прибыли участнику передается иное имущество.

Статья 28 Закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ (далее - Закон N 14-ФЗ, Закон об ООО) позволяет обществам с ограниченной ответственностью принимать решение о распределении чистой прибыли между участниками компании при соблюдении условия о достаточности величины чистых активов. Производить такое распределение ООО вправе ежеквартально, раз в полгода или один раз в год. В любом случае после принятия соответствующего решения о распределении чистой прибыли у общества возникает обязанность по выплате распределенных сумм в срок не позднее 60 дней с даты принятия такого решения (ст. 28 Закона N 14-ФЗ).
В свою очередь акционерные общества вправе по итогам первого квартала, полугодия, девяти месяцев или финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, источником которых также является чистая прибыль (ст. 42 Закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ, далее - Закон N 208-ФЗ, Закон об АО).

Обратите внимание! Представители ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 16 марта 2006 г. N Ф04-1671/2006(20733-А67-11) признали незаконным решение общества о выплате дивидендов основными средствами. Дело в том, что устав компании допускал выплату дивидендов только товарами и услугами, производимыми или приобретаемыми обществом, а основные средства таковыми не являются.

Согласно п. 1 ст. 42 Закона N 208-ФЗ по общему правилу дивиденды выплачиваются деньгами. Однако уставом компании может быть предусмотрена их выплата и иным имуществом. Закон N 14-ФЗ также не содержат ограничений на выплату распределенной прибыли имуществом. В частности, и представители Минэкономразвития России в Письме от 27 ноября 2009 г. N Д06-3405 указали, что п. 2 ст. 28 Закона N 14-ФЗ позволяет участникам общества предусмотреть в его уставе порядок распределения прибыли, отличный от общего.

Оценка имущества

По мнению экспертов Минздравсоцразвития России, высказанному в Письме от 27 ноября 2009 г. N Д06-3405, стоимость имущества, передаваемого в счет выплаты дивидендов, в рассматриваемой ситуации следует определять по соглашению сторон. Исключением являются случаи, когда в состав участников ООО входит Российская Федерация, субъект Российской Федерации либо муниципальное образование. В таких обстоятельствах руководствоваться уже необходимо положениями Закона от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", и проведение оценки носит обязательный характер (ст. 8 Закона N 135-ФЗ).
При этом определенная сторонами стоимость передаваемого имущества, с точки зрения чиновников, вполне может быть ниже его балансовой стоимости. Законодательством, указывают они, это допускается. Однако, подчеркивают представители Минэкономразвития, исключить возникновение претензий налоговых органов к такой стоимостной оценке нельзя и положения налогового законодательства в данном случае учитывать все же стоит. На тот момент специалисты министерства говорили о положениях ст. 40 Налогового кодекса, которая на сегодняшний день применяется только к сделкам, доходы и расходы по которым признаны согласно гл. 25 Налогового кодекса до 1 января 2012 г. Однако и теперь их предупреждение не теряет актуальности.
В частности, организации, одна из которых прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов, в целях налогообложения прибыли признаются взаимозависимыми. То же самое касается организации и физического лица, прямо и (или) косвенно участвующего в ней, если доля такого участия составляет более 25 процентов (п. 2 ст. 105.1 НК). При этом на основании п. 7 ст. 105.1 Налогового кодекса суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между ними могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Между тем именно сделки между взаимозависимыми лицами в первую очередь рискуют быть признанными в целях налогообложения контролируемыми.
В таких обстоятельствах вопрос о том, облагается ли НДС операция по передаче имущества участнику в счет выплаты дивидендов, обретает еще большую актуальность.

Выплата дивидендов как реализация товара

Статьей 38 Налогового кодекса установлено, что товаром в целях налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В свою очередь на основании п. 1 ст. 39 Кодекса реализацией товаров признается передача права собственности на них как на возмездной основе, так и в случаях, предусмотренных НК, а именно безвозмездно. Наконец, согласно п. 1 ст. 146 Налогового кодекса операции по реализации товаров на территории Российской Федерации, в том числе на безвозмездной основе, являются объектом обложения НДС. Таким образом, поскольку передача имущества в счет выплаты дивидендов предполагает переход права собственности на него от организации к участнику, соответствующая операция облагается НДС в общем порядке. Именно так рассуждают представители Федеральной налоговой службы, о чем свидетельствует Письмо ведомства от 15 мая 2014 г. N ГД-4-3/9367. Причем соответствующие разъяснения согласованы экспертами ФНС с Минфином России (Письмо от 17 апреля 2014 г. N 03-07-15/17628).

К сведению! В Письме от 26 марта 2010 г. N 03-03-06/1/198 ценой выбытия ценных бумаг в случае выплаты ими дивидендов представители Минфина России признали размер дивидендов, установленный в решении общего собрания акционеров, который подлежит выплате в пользу соответствующего акционера. Следовательно, можно предположить, что аналогично должна определяться и стоимость выбытия любого имущества, передаваемого в счет дивидендов. То есть она должна быть равна сумме причитающихся к выплате дивидендов и включать в себя НДС.

Конечно, такая позиция чиновников далеко не бесспорна. Так, согласно п. 1 ст. 43 Налогового кодекса дивидендом признается любой доход, полученный акционером или участником от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим им акциям (долям) пропорционально долям в уставном (складочном) капитале. При этом дивиденды являются налогооблагаемым доходом как в целях налога на прибыль, так и в целях НДФЛ. И передача имущества в счет выплаты дивидендов представляет собой лишь форму выплаты такого дохода, а отнюдь не реализацию товара, и иного объекта налогообложения не образует. Такие выводы, в частности, представлены в Постановлениях ФАС Уральского округа от 23 мая 2011 г. N Ф09-1246/11-С2 по делу N А07-14871/2010 и от 3 октября 2006 г. N Ф09-8779/06-С2. Причем последнее из указанных решений налоговая инспекция пыталась оспорить в порядке надзора, однако Определением ВАС РФ от 26 января 2007 г. N 493/07 в передаче дела в Президиум ВАС было отказано.
Тем не менее арбитражная практика по данному вопросу малочисленна, поэтому налоговые риски в случае, если компания не последует разъяснениям ФНС, весьма велики.

По итогам деятельности за отчетный период хозяйствующие субъекты производят выплату участникам (акционерам) дивидендов. Рассмотрим на примере обществ с ограниченной ответственностью и акционерных обществ вариант, при котором выплата дивидендов осуществляется в натуральной форме, в частности товаром.

Гражданско-правовые отношения

Для начала разберемся в правовых аспектах. Общество с ограниченной ответственностью (ООО) вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли, распределяемой между участниками, принимается общим собранием участников (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", далее - Закон N 14-ФЗ). При этом часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале, если иной порядок распределения прибыли между участниками общества не установлен уставом общества (п. 2 ст. 28 Закона N 14-ФЗ).
Срок и порядок выплаты части распределенной прибыли общества определяются уставом общества или решением общего собрания участников общества о распределении прибыли между ними (п. 3 ст. 28 Закона N 14-ФЗ).
Акционерное общество (АО) вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям. Решение о выплате (объявлении) дивидендов по результатам первого квартала, полугодия и девяти месяцев финансового года может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода (п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", далее - Закон N 208-ФЗ).
Общество обязано выплатить объявленные по акциям каждой категории (типа) дивиденды, которые выплачиваются деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом общества, - иным имуществом.
Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов также могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов общества (п. 2 ст. 42 Закона N 208-ФЗ).
Решение о выплате (объявлении) дивидендов принимается общим собранием акционеров. Указанным решением должны быть определены размер дивидендов по акциям каждой категории (типа), форма их выплаты, порядок выплаты дивидендов в неденежной форме, дата, на которую определяются лица, имеющие право на получение дивидендов (п. 3 ст. 42 Закона N 208-ФЗ).
Размер дивидендов не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества (п. 4 ст. 42 Закона N 208-ФЗ).
Как видите, и ООО, и АО не запрещают выплату дивидендов товаром.

Налог на добавленную стоимость

Теперь обратимся к особенностям учета и налогообложения описанной хозяйственной операции. По мнению налоговых органов, передача товара в счет выплаты дивидендов участнику (акционеру) признается реализацией и подлежит обложению НДС у передающей стороны (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом налоговая база определяется как стоимость передаваемых товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них суммы НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Об этом они говорили, в частности, в Письмах ФНС России от 15.05.2014 N ГД-4-3/9367@, УФНС России по г. Москве от 05.02.2008 N 19-11/010126 и пр.

К сведению. Существует и другая точка зрения, согласно которой в НК РФ прямо перечислены следующие объекты налогообложения, - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога (п. 1 ст. 38 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
Таким образом, при выплате дивидендов, в том числе товаром, возникает объект налогообложения, в связи с чем общество удерживает с получателей НДФЛ либо налог на прибыль организаций (ст. ст. 214, 275 НК РФ).
А выплата дивидендов не является ни реализацией, ни безвозмездной передачей имущества участнику (акционеру). Поэтому объекта обложения НДС не возникает.
Это мнение базируется, например, на Постановлениях ФАС Уральского округа от 23.05.2011 N Ф09-1246/11-С2, от 03.10.2006 N Ф09-8779/06-С2.
Если общество готово отстаивать свою позицию в суде, оно может применить описанный подход. При этом обращаем внимание, что приведенные выше Постановления являются единичными, более того, они принадлежат одному и тому же арбитражному суду. В связи с этим до формирования обширной судебной практики настоятельно рекомендуем осторожно относиться к выводам суда данного округа.

Исходя из требований п. 1 ст. 154 НК РФ обществу, производящему выплату дивидендов, необходимо оценить своих участников (акционеров) на предмет взаимозависимости.
Если участник (акционер) и общество не признаются взаимозависимыми лицами согласно п. 2 ст. 105.1 НК РФ, в описываемом случае налоговой базой по НДС является сумма начисленных участнику (акционеру) дивидендов (абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
Если же они взаимозависимы, в соответствии с п. 3 ст. 105.3 НК РФ налоговики могут доказать, что примененная сторонами цена сделки не является рыночной. В результате чего согласно п. 5 той же статьи налоговая база по НДС может быть скорректирована в большую сторону.

При этом передающая сторона вправе самостоятельно применить для целей обложения НДС цену, отличающуюся от цены, примененной в описываемой сделке, если фактически примененная цена не соответствует рыночной (абз. 2 п. 3 ст. 105.3 НК РФ).

Также общество имеет право самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и суммы НДС по истечении соответствующего календарного года в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ.

Налог на доходы физических лиц

Если получателями дивидендов являются физические лица, указанные дивиденды признаются их доходом в целях исчисления НДФЛ (п. 1 ст. 43, пп. 1 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 НК РФ). Российская организация, являющаяся источником такого дохода, соответственно, признается налоговым агентом по НДФЛ (абз. 2 п. 1 ст. 226, п. 3 ст. 275 НК РФ). При этом сумма НДФЛ определяется ею отдельно по каждому налогоплательщику (физическому лицу) применительно к каждой выплате указанного дохода (п. 3 ст. 214 НК РФ).
Общество исчисляет НДФЛ с суммы дивидендов, определяемой по формуле, приведенной в п. 5 ст. 275 НК РФ.
Налоговая ставка НДФЛ по доходам в виде дивидендов установлена в размере 13% для физических лиц - резидентов РФ и в размере 15% - для физических лиц, не являющихся резидентами РФ (п. п. 1, 3 ст. 224 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации доходы, подлежащие обложению НДФЛ у налогового агента, выплачиваются физическим лицам товаром, т.е. в натуральной форме. Если в данном налоговом периоде денежных выплат этим физическим лицам не производилось, налоговый агент не имеет возможности удержать у налогоплательщиков исчисленные суммы налога. В этом случае общество обязано не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода письменно сообщить налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Страховые взносы

Выплата дивидендов участникам (акционерам) вне зависимости от ее формы страховыми взносами и взносами на травматизм не облагается.
Напомним, что объектом обложения страховыми взносами для организаций, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования").
Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые страхователями в пользу застрахованных, в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, если в соответствии с гражданско-правовым договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы (п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Налог на прибыль организаций

Сумма начисленных участникам (акционерам) дивидендов в состав расходов общества в целях налогообложения прибыли не включается на основании п. 1 ст. 270 НК РФ.
Как было указано выше, согласно п. 1 ст. 39 НК РФ передача товара в счет выплаты начисленных дивидендов признается реализацией. Таким образом, обществу следует включить в состав доходов в целях налогообложения прибыли выручку от реализации товара в сумме выплачиваемых посредством передачи такого товара дивидендов за вычетом суммы НДС, предъявленной при передаче товара (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, абз. 3 п. 1 ст. 105.3, п. 3 ст. 271 НК РФ).
При этом общество вправе уменьшить полученный доход на стоимость приобретения реализованного товара и расходов, связанных с такой реализацией (п. 1 ст. 268 НК РФ).
Так же как в случае с НДС, если участник (акционер) и общество взаимозависимы и налоговые органы смогут это доказать, налоговая база как по НДС, так и по налогу на прибыль организаций может быть скорректирована в большую сторону.
Однако имейте в виду, что на основании абз. 2 п. 3 ст. 105.3 НК РФ общество вправе самостоятельно применить для целей налогообложения прибыли цену, отличающуюся от цены, примененной в описываемой сделке, если фактически примененная цена не соответствует рыночной.
Также оно может самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и суммы налога на прибыль организаций по истечении соответствующего календарного года в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ.
Приведенная позиция в части обложения передачи товаров в счет выплаты дивидендов налогом на прибыль организаций совпадает с мнением Минфина России, изложенным, в частности, в Письмах от 26.03.2010 N 03-03-06/1/198 и от 17.12.2009 N 03-11-09/405.
В соответствии с п. 3 ст. 275 НК РФ российская организация, являющаяся источником дохода в виде дивидендов, признается налоговым агентом по налогу на прибыль организаций. Сумма налога определяется отдельно по каждому участнику (акционеру) применительно к каждой выплате дивидендов по установленным п. 3 ст. 284 НК РФ налоговым ставкам (п. 4 ст. 275 НК РФ) и исчисляется в отношении участников (акционеров) - резидентов РФ по формуле, приведенной в п. 5 ст. 275 НК РФ.

Бухгалтерский учет и документальное оформление

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов), установлено, что направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями". Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов. Первичными документами здесь выступят решение общего собрания участников (акционеров) общества и бухгалтерская справка-расчет.
При передаче товара участнику (акционеру) в счет выплаты дивидендов обществом отражается реализация этого товара и признается доход по обычным видам деятельности в сумме начисленных дивидендов (п. п. 5, 6.3, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При этом, как здесь и далее предусмотрено Инструкцией по применению Плана счетов, производится бухгалтерская запись по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". В этом случае первичным документом будет товарная накладная.
Одновременно фактическая себестоимость передаваемого товара списывается в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", с кредита счета 41 "Товары" (с бухгалтерской справкой-расчетом в качестве первичного документа).
НДС с произведенной реализации отражается в учете по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на добавленную стоимость".
Удержание НДФЛ и/или налога на прибыль с суммы начисленных участникам (акционерам) дивидендов отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчета "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций". Первичным документом тут будет регистр налогового учета.
Уплата удержанных налогов в бюджет оформляется проводкой:
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчета "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций", кредит 51 "Расчетные счета".
В отношении первичных учетных документов нужно напомнить, что в соответствии с ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) их формы определяет руководитель общества.
Согласно Информации Минфина России N ПЗ-10/2012 для ведения бухгалтерского учета могут использоваться формы первичных учетных документов, разработанные обществом самостоятельно (с учетом требований к их обязательным реквизитам, установленных ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ), а также иные рекомендованные формы, например содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.
Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы).

Иногда при нехватке у строительной компании денежных средств дивиденды выплачиваются имуществом. Учет и налогообложение таких операций сложнее. Принимая решение, нужно представлять его возможные последствия. Какие именно, расскажем в статье.

Правовая основа

Ограничений по выплате дивидендов иными (неденежными) способами, в том числе прочим имуществом, в законодательстве нет.

Для акционерных обществ такая возможность прямо предусмотрена в пункте 1 статьи 42 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ. Единственное условие – она должна быть определена в уставе.

Для обществ с ограниченной ответственностью четкого указания нет, но нет и запрета. К тому же упоминание об ином порядке распределения прибыли содержится в пункте 2 статьи 28 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ.

Минэкономразвития России считает, что этого достаточно для признания возможности выплаты прибыли имуществом (письмо от 27 ноября 2009 г. № Д06-3405).

Однако повторим, применение «натуральных» способов расчетов с учредителями (участниками) по распределению чистой прибыли должно быть отражено в уставах и тех, и других обществ. Причем конкретно. Так, например, если в уставе записано, что дивиденды могут быть выплачены товарами или услугами, производимыми или приобретенными обществом, но при этом общество выплатило дивиденды собственными основными средствами – данное решение судом может быть признано незаконным. Подтверждением этому служит постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16 марта 2006 г. № Ф04-1671/2006(20733-А67-11).

Оценка имущества

Что касается оценки передаваемого имущества, то в том же письме № Д06-3405 отмечено следующее.

Чиновники не возражают против передачи имущества участникам общества с ограниченной ответственностью в качестве распределения чистой прибыли по оценке ниже балансовой стоимости такого имущества (произведенной по соглашению сторон). Федеральный закон от 29 июля 1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» этого не запрещает. Обязательная оценка – по установленным в Законе № 135-ФЗ правилам – проводится лишь для определенных случаев (если в состав участников общества входит Российская Федерация, ее субъект либо муниципальное образование). Для всех остальных ситуаций достаточно договоренности о цене, согласованной сторонами.

В то же время в письме указано на то, что передача имущества в виде дивидендов учредителям с точки зрения статьи 153 Гражданского кодекса РФ – это сделка. Согласно статье 40 Налогового кодекса РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Передача имущества по цене ниже рыночной или ниже остаточной балансовой стоимости наверняка вызовет конфликт с налоговыми органами. По мнению Минэкономразвития России, чтобы исключить возникновение претензий, стоимостную оценку передаваемого имущества следует проводить с учетом положений налогового законодательства.

Как же все-таки оценивать имущество? Есть два варианта.

II вариант – учитывать имущество по рыночной стоимости.

Понятно, что проверяющие не будут возражать против применения I варианта только в одном случае – если величина дивидендов окажется выше рыночной стоимости. В противном случае инспекция будет настаивать на исчислении рыночной стоимости имущества.

Некоторые специалисты считают, что у налоговиков здесь нет права применять положения статьи 40 Налогового кодекса РФ (они предназначены для сделок между взаимозависимыми лицами).

В статье 20 Налогового кодекса РФ приведен перечень взаимозависимых лиц. В том числе в нем указано, что взаимозависимыми признаются организации, если одна организация непосредственно или косвенно участвует в другой и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Про физических лиц в данном контексте не сказано вообще ничего. Однако суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям. По мнению автора, маловероятно, что арбитры сочтут общество и его учредителей, которые решают все вопросы, связанные с дивидендами, независимыми. Так что в данном случае обращение в суд окажется скорее всего не в пользу налогоплательщиков.

Оформление

Если дивиденды выплачены недвижимым имуществом, переход права собственности подлежит государственной регистрации. А на основании какого документа производится регистрация права собственности участника общества (получателя дивидендов) на объект недвижимости в рассматриваемом случае? Указанная регистрация должна производиться на основании решения собрания учредителей о выплате дивидендов имуществом.

Образец протокола общего собрания участников общества с ограниченной ответственностью размещен .

Налогообложение

При выплате дивидендов имуществом возникает ряд негативных моментов (которых не образуется при выплате дивидендов деньгами).

В частности, финансисты и налоговики расценивают такую операцию как реализацию со всеми вытекающими отсюда последствиями.

Налог на прибыль

На основании статьи 39 Налогового кодекса РФ передача объектов недвижимости (либо другого имущества) в счет выплаты дивидендов является реализацией. Доводы следующие.

При выплате дивидендов организацией в виде имущества право собственности на это имущество, ранее принадлежавшее организации, переходит к ее участникам. Следовательно, данная передача имущества признается реализацией. А значит, доходы от реализации, по мнению чиновников, будут включаться в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации (источника выплаты).

При этом, учитывая положения статьи 40 Налогового кодекса РФ, доходы от реализации должны учитываться по рыночной цене имущества, которая определяется в соответствии с пунктами 4–11 указанной статьи.

Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 17 декабря 2009 г. № 03-11-09/405 (правда, для компаний, применяющих упрощенную систему налогообложения, но сути это не меняет).

Итак, для целей исчисления налога на прибыль выручка от реализации объекта основных средств (без учета НДС) признается в составе доходов от реализации на основании пунктов 1 статей 248, 249 Налогового кодекса РФ. Полученный доход уменьшается на остаточную стоимость амортизируемого имущества (подп. 1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Суммы начисленных организацией дивидендов не учитываются в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Это определено в пункте 1 статьи 270 Налогового кодекса РФ.

Налог на добавленную стоимость

Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ, объектом обложения НДС признается реализация товаров, работ, услуг на территории РФ. Получается, что в рассматриваемой ситуации есть основания и для начисления НДС.

Налоговики именно так и считают (письмо УФНС России по г. Москве от 5 февраля 2008 г. № 19-11/010126).

Другая точка зрения

Между тем арбитры думают иначе. Так, в постановлениях ФАС Уральского округа от 30 августа 2005 г. № Ф09-3713/05-С2 и от 3 октября 2006 г. № Ф09-8779/06-С2 судьи решили, что передача имущества учредителю в виде дивидендов не является реализацией товара. Поскольку она представляет собой форму выплаты дивидендов, произведенной за счет прибыли заинтересованного лица, оставшейся после уплаты налогов. Однако такая выплата является доходом учредителя. Определением ВАС РФ от 26 января 2007 г. № 493/07 инспекции было отказано в передаче последнего дела в Президиум ВАС РФ для его пересмотра.

Как видим, однозначного мнения нет. Поэтому решение должна принять сама организация. По мнению автора, целесообразно руководствоваться позицией налоговой службы, так как, учитывая малочисленную положительную судебную практику, вероятность налоговых рисков достаточно высока.

Удержание налога

Помимо проблем с признанием (или непризнанием) факта реализации никуда не исчезает и необходимость удержания налогов с получателей дивидендов.

…с организаций

Согласно пункту 2 статьи 275 Налогового кодекса РФ, российская организация, которая выплачивает дивиденды, признается налоговым агентом. >|Налоговый агент – это лицо, на которое возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ (п. 1, подп. 1 п. 3 ст. 24 Налогового кодекса РФ). |<

Она обязана удержать 9 процентов налога с дивидендов, выплачиваемых российской организации, и 15 процентов – с дивидендов, выплачиваемых иностранной фирме. Такие ставки установлены в подпунктах 2, 3 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса РФ.

Перечислить удержанный налог в бюджет нужно в течение 10 дней со дня выплаты дохода.

Разумеется, если дивиденды выплачены имуществом, то, как правило, такой возможности нет. В этом случае налоговый агент должен письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика (подп. 2 п. 3 ст. 24 Налогового кодекса РФ). Это нужно сделать в течение месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о невозможности удержания налога. Сообщение составляется в произвольной форме.

…с физических лиц

Пунктом 4 статьи 224 Налогового кодекса РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, в отношении доходов в виде дивидендов установлена налоговая ставка в размере 9 процентов.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате за счет любых денежных средств (п. 4 ст. 224 Налогового кодекса РФ).

Как и в случае с юридическим лицом, если нет денежных выплат, а дивиденды выплачены имуществом, удержать налог не представляется возможным.

Поэтому исчисленную сумму НДФЛ общество обязано не позднее месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить учредителю и налоговикам по месту своего учета о невозможности удержать налог и его сумму.

Сообщение также представляется в произвольной форме.

Отметим, данная позиция подтверждена в постановлении Пленума Верховного суда РФ от 11 июня 1999 г. № 41 (п. 10). Где разъяснено, что в том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика.

Бухгалтерский учет

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета начисление дивидендов отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» (субсчет «Расчеты по выплате доходов»).

А вот доходы и расходы, связанные с передачей имущества, учитываются как прочие и отражаются с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы». Это следует из пункта 7 ПБУ 9/99 (утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н).

Пример. У строительной организации ООО «Сигма» три учредителя – одно юрлицо (ООО «Стройтех») и два физлица (Алексеев и Борисов). Учредителю (организации) принадлежит 80 процентов уставного капитала общества. Двум учредителям – физическим лицам – по 10 процентов каждому.

На общем собрании по итогам 2009 года 31 марта 2010 года было принято решение произвести выплату дивидендов (на общую сумму 10 000 000 руб.) имуществом: основным средством (офисным помещением) и товарами (квартирами). В уставе предусмотрена возможность выплаты дивидендов имуществом (в том числе основными средствами и товарами).

Была произведена независимая оценка имущества. Рыночная стоимость офиса составила 8 000 000 руб. Стоимость квартир – по 1 000 000 руб. каждая. Остаточная балансовая стоимость: офиса – 6 239 090 руб., себестоимость квартир – 1 000 000 руб.

Что касается офиса, порядок налогообложения следующий.

Сумма налога на прибыль – 108 114,2 руб. ((8 000 000 руб. – 1 220 338,98 руб. – 6 239 090 руб.) х 20%). С учредителя – организации необходимо было бы удержать налог на прибыль в размере 720 000 руб. (8 000 000 руб. х 9%).

По переданным квартирам налоги исчисляются так.

От НДС реализация жилья освобождена (подп. 22 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ). Налог на прибыль в данном случае уплачивать не придется:(1 000 000 руб. – 1 000 000 руб.) х 20% х 2 = 0 руб.
С учредителей – физических лиц необходимо было бы удержать НДФЛ в размере 180 000 руб. (1 000 000 руб. х 9% х 2), то есть по 90 000 руб. с каждого.

О невозможности удержания налогов с получателей дивидендов было сообщено в налоговую инспекцию.

В бухгалтерском учете ООО «Сигма» операции по расчетам с учредителями и выбытию переданного в качестве дивидендов имущества были отражены следующими записями:ДЕБЕТ 84
КРЕДИТ 75 субсчет «Расчеты по выплате доходов» (аналитический счет ООО «Стройтех»)
– 8 000 000 руб. – начислены дивиденды;ДЕБЕТ 84
КРЕДИТ 75 субсчет «Расчеты по выплате доходов» (аналитический счет «Алексеев»)
– 1 000 000 руб. – начислены дивиденды;ДЕБЕТ 84
КРЕДИТ 75 субсчет «Расчеты по выплате доходов» (аналитический счет «Борисов»)
– 1 000 000 руб. – начислены дивиденды;ДЕБЕТ 75 субсчет «Расчеты по выплате доходов» (аналитический счет «ООО «Стройтех»)
КРЕДИТ 91
– 8 000 000 руб. – передан офис в счет дивидендов;ДЕБЕТ 75 субсчет «Расчеты по выплате доходов» (аналитический счет «Алексеев»)
КРЕДИТ 91
– 1 000 000 руб. – передана квартира в счет дивидендов;ДЕБЕТ 75 субсчет «Расчеты по выплате доходов» (аналитический счет «Борисов»)
КРЕДИТ 91
– 1 000 000 руб. – передана квартира в счет дивидендов;ДЕБЕТ 91
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 1 220 338,98 руб. – начислен НДС со стоимости офиса;ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 01
– 6 239 090 руб. – списана остаточная стоимость офиса;ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 43
– 2 000 000 руб. (1 000 000 руб.х 2) – списана стоимость квартир.

Ограничений по выплате дивидендов имуществом в законодательстве нет
Имущество оценивается по рыночной стоимости
Выплату дивидендов имуществом финансисты считают реализацией

Дивиденды в ООО являются частью прибыли, оставшейся в распоряжении организации после налогообложения. Распределение дивидендов производится между учредителями пропорционально долям, внесенным в уставный капитал либо в ином порядке, установленном Уставом предприятия. Выплата осуществляется денежными средствами или, при отсутствии достаточных сумм, имуществом. Сумма или стоимостная оценка имущества подлежат налогообложению.

Исчисление налогов по выплачиваемым дивидендам

Организация, выплачивающая дивиденды, служит налоговым агентом по отношению к получателям сумм. Размер ставок зависит от категории лица, получателя сумм. Исключение составляет получение дивидендов от иностранной компании, обязывающее предприятие или физлицо самостоятельно исчислить и уплатить налог с полученного дохода.

Налогообложение сумм производится источником выплат в безусловном порядке. Вне зависимости от системы налогообложения получателя или статуса физического лица налог должен быть удержан и перечислен в казну. Дивиденды выплачиваются в случае, когда заявленные учредителями доли оплачены.

Налогообложение при передаче имущества

При выплатах дивидендов физлицу имуществом у предприятия отсутствует возможность удержать налог. Обществу потребуется представить уведомление в ИФНС о невозможности удержания налога. Обязанность по декларированию и уплате налога переходит к получателю дивидендов в форме имущества.

Выдача дивидендов имуществом учредителю-организации признается ИФНС как реализация, основанная на переходе права собственности. Стоимостная оценка имущества подлежит обложению прибылью и НДС либо единым налогом при использовании в учете УСН. Предприятия на ЕНВД уплачивают налог по ОСНО или УСН в зависимости от заявленной дополнительной системы налогообложения.

Применение «0» ставки при обложении дивидендов

Ставка налога на прибыль применяется к величине дивидендов в зависимости от дополнительного условия – размера долевого участия получателя. Право на льготную ставку по обложению дивидендов имеют лица, соблюдающие одновременно условия:

• Владение частью стоимости уставного капитала в размере не менее 50% общей величины.
• Сумма выплачиваемых дивидендов должна соответствовать доле, определенной в учредительных документах.
• Длительность периода вложения в УК не менее половины доли составляет 365 дней и более.

Возможность применения «0» ставки касается только российских компаний. Решение о выплате сумм принимается общим собранием учредителей, поэтому для получения «0» ставки на момент проведения собрания указанные условия должны быть выполнены.

Предприятия имеют возможность оптимизировать порядок налогообложения при получении дивидендов по долям нескольких организаций, являющихся учредителями общества. Участник, владеющий величиной долей менее 50% может передать владение долей учредителю, имеющему право на «0» ставку. Передача осуществляется по договору займа ценными бумагами, купли-продажи или иным доступными способами. В результате проведения сделки вся сумма получает льготную ставку для налогообложения.

Налоговая отчетность предприятий при выплате дивидендов

Получатели дивидендов не имеют обязанности по представлению отчетности. О произведенных выплатах и примененной ставке налога предприятия, выступающие налоговыми агентами, предоставляют:

• Отчетность по налогу на прибыль по выплатам, произведенным учредителям с указанием общей суммы и разбивкой по категориям получателей. В декларации суммы и налогообложение указываются в разделе А листа 03. Срок представления данных равен 28 дням, истекших по окончании отчетного периода.
• Отчетность 6-НДФЛ с указанием данных о дивидендах, выданных физическим лицам. Расчет представляется поквартально.

Порядок уплаты налогов, взимаемых при выплате дивидендов

С сумм дивидендов исчисляется налог на прибыль или налог на доходы физлиц в зависимости от категории получателя. Исчисленный налог должен быть удержан и перечислен в бюджет налоговым агентом. Суммы перечисляются не позднее дня, следующего за получением дивидендов.

При возникновении права учредителя на применение «0» ставки организация, осуществляющая выплаты, должна предоставить в ИФНС документы, подтверждающие дату возникновения права учредителя на долю в уставном капитале.

Уплата налога, удержанного агентом, производится по месту учета организации, производящей выплаты. При задержке перечислений на неоплаченную в бюджет своевременно сумму налагаются пени в размере одной трехсотой действующей ставки рефинансирования. При занижении налога в декларации сумма облагается штрафными санкциями в размере 20% от положенной к исчислению суммы.

Особенности выплат при непропорциональном распределении дивидендов

Выплата дивидендов производится в точном соответствии пропорции, установленной долевыми частями взносов в уставный капитал. Если общее собрание учредителей принимает решение о выплатах сумм в иных пропорциях, возникает вопрос о налогообложении суммы, превышающей положенную в соответствии с долей. При этом:

• Суммы, выплаченные сверх положенной величины, не являются дивидендами.
• Доход, выплаченный сверх положенного процента от доли физлицам, облагается по ставке 13%.
• Суммы, полученные юрлицами, облагаются по ставке 20%. Обязанность по расчетам с бюджетом по обложению доходов сверх дивидендов несут предприятия, получившие суммы.

Вывод: при непропорциональных выплатах налоги по дивидендам исчисляют и уплачивают агенты, по сверх положенных в соответствии с Уставом суммам – получатели.

Особенности выплат промежуточных сумм

В Уставе предприятия может быть установлен порядок произведения ежеквартальных выплат. Промежуточные расчеты являются рискованными в плане налогообложения. Сложность возникает при налогообложении прибыли сумм, выплаченных по итогам промежуточного периода, если по результатам года заявлен убыток.

Выплаченные суммы не соответствуют критериям отнесения к дивидендам, облагаются как обычные выплаты по стандартным ставкам и не включаются в состав расходов при расчете прибыли.

Условие выплаты	Учредитель – физлицо	Учредитель – юрлицо
Обложение промежуточной выплаты	13 или 30%, удержанный с ближайшей выплаты. При невозможности удержать суммы НДФЛ с физического лица данные представляются в Инспекцию.	Налогообложение не производится, излишне уплаченный налог на прибыль считается переплатой
Дополнительные начисления	На выплаченные лицу отчисления в фонды не производятся, суммы не являются частью заработка в рамках трудового договора	Отсутствуют, суммы переквалифицируются в безвозмездную помощь

Пример расчета по дивидендам с организацией

Организация ООО «Крокус» произвела выплату дивидендов ООО «Растениевод» по итогам полугодия в сумме 20 000 рублей. По итогам года у ООО «Крокус» образовался убыток. Выданную ранее сумму переквалифицировали как безвозмездную помощь. В учете ООО «Крокус»:

1. Начислены дивиденды: Дт 84 Кт 75/2 на сумму 20 000 рублей;
2. Произведено удержание налога на прибыль: Дт 75/2 Кт 68 на сумму 2 600 (20 000 х 13 %) рублей;
3. Отражено перечисление учредителю: Дт 75/2 Кт 51 на сумму 17 400 рублей;
4. Произведено перечисление налога: Дт 68 Кт 51 на сумму 2 600 рублей;
5. Далее, по окончании года и получении убытка в последний день календарного год сторнирована сумма начисленных дивидендов: Дт 84 Кт 75/2 на сумму 20 000 рублей;
6. Сторнирована сумма налога: Дт 75/2 Кт 68 на сумму 2 600 рублей.
7. Выплата отражена как безвозмездная помощь: Дт 91/2 Кт 76 на сумму 17 400 рублей;
8. Сторнировано перечисление дивидендов: Дт 75/2 Кт 51 на сумму 17 400;
9. Перечисление отражено как выплата безвозмездной помощи: Дт 76 Кт 51 на сумму 17 400 рублей.

После сдачи годовой отчетности у ООО «Крокус» образовался излишне уплаченный налог по прибыли в размере 2 600 рублей.

Программы, позволяющие перечислять удержанные налоги

Предприятие, зарегистрированное в форме ООО, осуществляет налоговые платежи через расчетный счет, открытый в отделении банка. Наличные перечисления по налогам в бюджет не предусмотрены. Для формирования платежных поручений банку организации используют сопровождающие учет программы либо сервисы, предоставленные банком.

Условия формирования данных платежного поручения	Программа 1С	Клиент-банк
Данные о предприятии	Заносятся самостоятельно	Предоставляются банком на основании договора
Сведения о налоге, КБК	Формируются налогоплательщиком	Заложены в программе банка
Предварительное составление поручения	Используется предприятием	Допускается в зависимости от формата программы
Выгрузка данных	Производится в клиент-банк	Осуществляется без дополнительной операции
Сохранение данных	Имеется	Зависит от версии программы
Преимущества	Возможность передачи данных в банк на бумажном носителе при сбое в работе сети	Актуальность данных налогообложения – КБК и прочих
Недостатки	Дополнительные операции по выгрузке, несоответствие нумерации	Зависимость от бесперебойной работы сети

Наиболее удобным является ведение банковских операций при наличии в компании программ 1С и Клиент-банк. Программы позволяют максимально автоматизировать процесс, обеспечить обмен данными и документами.

Вопрос № 1. Учитываются ли в расходах предприятия затраты, полученные в связи с выплатой дивидендов?

Выдача дивидендов осуществляется за счет прибыли, имеющейся в распоряжении предприятия после налогообложения. Траты, связанные с осуществлением операций, в расходы не принимаются.

Вопрос № 2. Применяются ли при выплатах дивидендов вычеты, предоставляемые законодательством?

Не предоставляются, обложению подлежит вся полученная лицом сумма.

Вопрос № 3. Производится ли возврат излишне уплаченного налога, если получатель дивидендов на конец года сменил статус нерезидента на резидента?

Сумма излишне удержанного агентом налога подлежит возврату через налоговые органы после подачи получателем дивидендов декларации 3-НДФЛ и заявления.

Вопрос № 4. Уплачивается ли налог, если учредитель отказывается от дивидендов в пользу пополнения оборотных средств?

Отказ от получения дивидендов не описан законодательством, но передача средств может быть квалифицирована как безвозмездная помощь. Налогообложению подлежат дивиденды в момент получения суммы как доход даже при отказе их в пользу общества. Исключения составляют случаи, когда доля учредителя составляет более 50% общего размера УК.